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AUDITORIA INTERNA

1 Reseña histórica.

Fue en el año 1,941, en los Estados Unidos de Norteamérica que comenzó a utilizarse el término “internal auditing” el cual surgió como una necesidad de describir a la actividad independiente de revisión de operaciones de la empresa realizada por el propio personal. A partir de esa época la evolución ha sido constante.

Dado el aumento del tamaño y complejidad de las empresas hoy en día, la función de la Auditoria Interna ha crecido a un ritmo acelerado, es decir al crecer la empresa se creó un ambiente propicio para el desarrollo propicio de la auditoria interna que en un principio nació junto con la necesidad de certificar o comprobar que la cifra de los reportes internos era correcto, numérica y físicamente; es por ello que sus primeros beneficios se encontraron en los descubrimientos de fraudes y en el logro de reportes más cercanos a la realidad. Sus principales aplicaciones fueron los arqueos de caja por sorpresa, la confirmación de sumas de reportes importantes, conciliaciones bancarias y realización de conteos físicos de los diferentes inventarios. En la actualidad se observa que la auditoria interna sigue evolucionando ya no es simplemente un órgano de control si no que ya forma parte de staff de una empresa pues su labor es mas asesora ya que el conocimiento total de las operaciones hace de ella parte fundamental de la toma de decisiones

En nuestro país la auditoria interna sigue una evolución lenta en comparación al resto del mundo; nace dentro de los entes gubernamentales a partir de la Promulgación de la Ley del Sistema Nacional de Control que se dio en el año 1971. es por esta ley que se obliga a las entidades públicas a crear una oficina de auditoria interna en su organización, independiente de las demás áreas pero bajo la responsabilidad de la dirección de la empresa y de la Contraloría General de la República, entes a los cuales dirigirá los informes.

En la actualidad se observa poco desarrollo de esta forma de auditoria en el país pero en las empresas que la utilizan se da esta evolución pero como ya indicamos anteriormente con retraso con respecto a otros países más desarrollados..

2. Base legal

Dentro de la actividad privada la aplicación de la auditoria interna utiliza la misma base de la auditoria Externa la cual se basa en las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), las Normas Internacionales de Auditoria (NIAs) y las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAs) y en las Declaraciones de Auditoría (SAS), sobre todo en los SAS 09 y 55.

La Declaración N° 1 sobre normas de auditoría interna SIAS N° 1, publicada en el año 1978 por el Instituto de Auditores Internos, contempla que la auditoría interna se orienta también a cumplir un papel de asesor, cuando dice: “ examina y evalúa los procesos de planeación, organización y dirección para determinar si existe razonable seguridad de que los objetivos y metas serán alcanzados”.

2.4 Marco Conceptual.

2.4.1 Conceptualizaciones sobre la Auditoria interna.

Al consultar diversos autores se aprecia la variedad de conceptos sobre lo que es la Auditoria Interna, esto no quiere decir que difieran en el contenido sino que existen diversos enfoques, una de ellos es el que nos da SAWYER, lawrence b:

Él nos lleva por la historia de la Auditoria interna recordándonos el crecimiento de la empresa cuando los dueños podían tener el control y supervisión de su negocio, conociendo desde los nombres de los integrantes de su personal, sabia si se estaban cumpliendo las políticas y los procedimientos que el mismo redacto, es decir él era su propio auditor interno, utilizaba sus ojos y oídos y no necesitaba de informes de auditoría.

Posteriormente cuando el negocio se hizo grande y complejo, por las diversas variables del mercado, no le permitió ya al dueño mantenerse al tanto de las cosas que pasaban en su empresa, es por eso que empieza a pedir informes escritos a conversar con los trabajadores sobre las operaciones, y empieza a preguntar si estas personas tienen la capacidad de analizar correctamente las cosas, es aquí donde se da cuenta que necesita una persona entrenada para tener un mejor análisis y evaluación objetiva.

El dueño no necesitaba un simple supervisor, si no una persona que tenga la misma visión que él, que tenga la suficiente calidad como para analizar y dar sugerencias, es aquí para el autor que nace el auditor interno, ya que él es el que puede hacer para el presidente de la empresa lo que dicho presidente haría si tuviera el tiempo y supiera como, También habla sobre quienes hacen auditoría interna existiendo casos de personas muy preparadas pero que no tienen las aptitudes necesarias como imaginación y falta de fundamentos y nos entrega lo que él considera los Diez Mandamientos de la Auditoría Interna moderna, que son:
1- Conocer los objetivos – Conocer la misión, el propósito, la razón de ser, es decir el primer paso debe ser conocer el objetivo de la empresa, de la división, del departamento, de la unidad, de la actividad, o de la función que se está auditando.
2- Conocer los controles – El auditor debe conocer las reglas de juego, es decir debe conocer a fondo ciertas reglas de control, por ejemplo las normas del personal dadas por gerencia, los presupuestos establecidos etc.
3- Conocer las normas – Es el trabajo de campo propiamente dicho, debe existir una unidad de medida para la realización de una verificación.
4- Conocer la población – Significa sobre que va a emitir informes el auditor.
5- Conocer los hechos – Las conclusiones de un auditor deben basarse en hechos concretos.
6- Conocer las causas – Cuando se determina un problema que requiere de solución, el auditor tiene la responsabilidad de buscar la causa.
7- Conocer el efecto – No habla de aquellas cosa que el auditor encuentra que no están dentro del orden de la empresa pero que al ser analizadas se demuestra que no tienen un efecto significativo y que no es necesario ponerlo en un informe y debe quedar en los papeles de trabajo, y si se amérita el caso discutirlos con las personas responsables.
8- Conocer la gente – Nos habla de la interrelación del auditor con los trabajadores de la empresa, haciéndoles ver que el auditor no es alguien superior si no la persona que junto a ellos quiere resolver los posibles problemas.
9- Saber cuando y como debe comunicarse – trata de la importancia de la comunicación del auditor desde el inicio de una evaluación y en los distintos niveles tratando de averiguar detalles de la situación materia de evaluación.
10- Conocer los métodos modernos – El auditor debe estar preparado para cualquier forma de evaluación y utilizar los métodos y herramientas necesarias.

Sobre estos diez mandamientos según el autor debe actuar la “AUDITORIA INTERNA MODERNA”
Sobre la auditoría interna también nos habla YARASCA RAMOS, Pedro Antonio, quien dice:

“La función de la auditoria interna podría conceptuarse como la evaluación independiente de operaciones financieras y administrativas y sobre todo los controles internos, con el propósito de emitir un informe con sus comentarios, observaciones y recomendaciones.

La auditoria interna constituye el control de los controles y cumple una invalorable función dentro de una empresa, siendo necesario siempre que se le garantice su independencia y reconozca su noble e importante misión por los ejecutivos de una entidad, propiciando un ambiente de control.

La corriente moderna, se orienta cada día, a vincular al auditor interno mas con la auditoria operativa, es decir, la evaluación de la eficiencia y eficacia de las operaciones, así como los resultados del comportamiento empresarial o gestión”.

Este autor ha tomado conceptos diversos en los que se basa para vincular a la auditoría interna con la auditoría operativa, por las labores que esta realizando actualmente pero que a mi parecer no la convierten en auditoría interna operacional, mas bien me atrevería a decir la auditoría interna se ha convertido en integral ya que se encarga de evaluar todas las operaciones de la empresa sin delimitar el campo de acción y de acuerdo a los requerimientos, el objeto solo es satisfacer lo quieren los dueños o personas de las cuales depende el área de Auditoría Interna. El también dice:

“ La auditoria interna constituye un elemento de gran apoyo a la alta dirección para evaluar la gestión y control interno en
particular, detectando las debilidades para prevenir errores y anormalidades mediante sus recomendaciones”.

Otro autor que nos da una referencia conceptual sobre la Auditoría Interna es él C.P.C. GUTIERREZ NARVAEZ, Henry W., este autor da una definición de la auditoria interna enfocándolo mas al proceso evolutivo que ha tenido la auditoria interna, es decir al cambio de enfoque o de dirección de esta dentro de la organización, el nos dice:

“Dado el aumento del tamaño y complejidad de las empresas hoy en día, la función de la auditoria interna ha crecido a un ritmo acelerado. Anteriormente la auditoria interna se asociaba con la prueba de la corrección y exactitud de la presentación de los estados financieros de la empresa complementando de esta manera las funciones de la auditoria financiera y expandir una evaluación a ciertos elementos, a fin de determinar si existían fallas o errores de importancia en sus registros contables.

Pero al ir concentrando la auditoria interna cada más su atención en aspectos tales como las evaluaciones operativas, los análisis de sistemas de elaboración de datos, estudios de costos administrativos y otros similares cambió inclusive el ámbito de la auditoria financiera realizada por los auditores externos, ya que estos en lugar de limitarse a certificar los valores de los estados financieros de la empresa y realizar evaluaciones de la suficiencia de los sistemas contables y sistemas de control interno, también están ofreciendo como servicios de valor añadido auditorias de carácter operativo y administrativo. La auditoria interna a su vez se involucra en los tres distintos enfoques de la auditoria; la operativa, la administrativa y la externa financiera”

Como dice este autor la auditoría interna ha evolucionado de acuerdo a las necesidades de la empresa y de los requerimientos de una sociedad en movimiento que le permite adaptarse a los continuos cambios que se suscitan y crear nuevas formas de complacer al cliente, que en el caso de la auditoría interna es el empleador.

Otra definición sobre la auditoría interna es la que nos dan AMES ENRIQUEZ, Cesar y Flavio PALOMINO DOMINGUEZ, quienes nos dicen:

“ Es conveniente que, en un nivel de organización, exista la unidad de revisión interna, encargada de evaluar en forma sistemática y permanente el control interno de una entidad, examinar la confiabilidad de la información financiera, el grado de cumplimiento de las políticas adoptadas, la eficiencia de los procedimientos y los resultados conseguidos.
La auditoría desarrollada eficazmente contribuye con la dirección y gerencia en el control de gestión de la entidad, en cuanto se encarga de controlar los planes a realizar las políticas y los procedimientos adoptados y su coherencia para conseguir los objetivos previstos.

La auditoría, para efectuar todas estas evaluaciones, se vale de dos perspectivas diferentes de acción, desde las cuales puede efectuar su trabajo. Sea en forma interna o externa.

La Auditoría Interna examina, evalúa e informa sobre las operaciones de una empresa, dependiendo de la propia entidad. El auditor, a nivel interno, es el asesor de la dirección; tiene la responsabilidad de evaluar las políticas, los procedimientos, el plan de organización, la eficiencia de las operaciones, las diversas operaciones que son efectuadas y presentar recomendaciones como resultado de su acción.

La misión de la auditoria interna no es intervenir en las decisiones de ningún departamento, sino evaluar directamente las actuaciones y reportarlas a través de informes, lo más objetivos posibles a la dirección de la que depende”

Para estos autores es conveniente que exista la Auditoría Interna dentro de las organizaciones ya que es indispensable para ir revisando si se esta alcanzando los objetivos trazados. Ellos incluyen al auditor interno como un asesor de la gerencia, ya que en base a una evaluación va a formular recomendaciones y/o sugerencias que le permiten a los directivos tomar las medidas correctas.

En cuanto al objetivo de la auditoría interna estos autores también nos dicen:

“ El objetivo principal de la auditoría interna es prestar un servicio a la administración, proporcionar los criterios necesarios para la mejor toma de decisiones, tendientes a conseguir y fortalecer el logro de un sólido control interno. La evaluación independiente y especializada que hace el auditor de los elementos del que conforman el sistema de control interno de las actividades de una empresa, y sus resultados permitirán que los funcionarios responsables de las operaciones financieras y operativas, cuenten con mayores alternativas de decisión que les permitan mejorar continuamente los de sistemas, métodos y procedimientos existentes cuando sea necesario.

La auditoria interna tiene ciertas diferencias de la auditoria externa, la diferencia es que la auditoría interna es una evaluación sistemática y permanente, practicada por los propios empleados o funcionarios de una empresa o entidad, con la finalidad de proporcionar a la administración un servicio con carácter constructivo de prevención, más que nada, es un asesoramiento. El auditor interno debe ejercitar todas sus facultades de evaluación, sin mantener líneas rígidas, para dar mayor solidez en el cumplimiento de los objetivos de su revisión.

La auditoría interna es parte del sistema de control interno. Su objetivo esencial es evaluar, con criterio independiente dentro de la organización, las operaciones contables, administrativas y financieras o de otro tipo, para proporcionar en sus informes, como base de las evaluaciones, comentarios y recomendaciones constructivas para mejorar la administración, por lo que, a la auditoría interna se le denomina control de controles.

La auditoría interna constituida como parte del sistema de control interno, evaluará por tanto toda la organización y operaciones, así como las normas que la regulan. La auditoría interna es una actividad de asesoramiento efectuada en forma independiente dentro de la organización o entidad. El auditor interno debe preocuparse por examinar e informar sobre cualquier fase de las actividades u operaciones, su proceso o sus resultados. Cuanto más pueda abarcar en las áreas operativas o departamentos administrativos, la auditoría interna estará cumpliendo mejor su propósito de ayudar a la administración.

El auditor debe de considerar dentro de la actividad y alcance de auditoría, aspectos tales como:

1.- Revisar y evaluar la eficacia, amplitud y aplicación de los controles financieros y operativos, para mejorar métodos y procedimientos.
2.- Revisar la eficiencia y economía en las aplicaciones de los recursos, identificando asuntos que muestren desperdicios innecesarios o ineficiencia.
3.- Evaluar la gestión y los resultados.
4.- Evaluar la normatividad interna para establecer su confiabilidad y cumplimiento y en base a sus evaluaciones, el auditor interno estará en condiciones de:
– Emitir recomendaciones prácticas y constructivas.
– Asesorar a los niveles directivos.

Con los mayores requerimientos de la administración de la empresa, el auditor interno, progresivamente ha tenido que ampliar el alcance de sus actividades, mas allá del aspecto financiero, a fin de poder atender los requerimientos de los niveles directivos. La auditoría interna ha realizado estas labores por cuanto se encuentran en mejores condiciones de poder identificar situaciones existentes, por el conocimiento de los procedimientos y sistemas particulares de la empresa. Como consecuencia del crecimiento continuo de las empresas en sus diferentes áreas, como de sus operaciones financieras y administrativas surge la necesidad de la administración de crear y desarrollar una unidad denominada auditoría interna; con la administración; de este modo la auditoría interna cubre una acción de vital importancia dentro de la organización.

Para obtener resultados satisfactorios de la auditoría interna, además de las cualidades personales del auditor interno, es fundamental fijar sus funciones, niveles y jerarquía del auditor, y su ubicación dentro de la estructura organizativa, a fin de no ver afectada su independencia. Cuando no esta fijado adecuadamente su nivel, puede ser susceptible de influencia por parte de superiores que están involucrados en el proceso de gerencia directa o indirectamente.

La ubicación del auditor interno debe estar donde pueda comunicar, sin limitaciones, el resultado de su labor. Esto contribuirá a que mantenga la máxima independencia y con esto se pueda evitar que sus juicios puedan verse afectados por limitaciones. La independencia, dentro de la organización, es un requisito esencial para obtener resultados positivos en su labor de auditoría interna. Tiene aspectos importantes, tales como: la categoría del auditor interno dentro de la organización y el apoyo que le concede la administración, son factores determinantes del valor y la amplitud de los servicios que obtendrá la propia administración de la función de la auditoría interna.

La estructura organizativa y nivel de ubicación debe estar en relación con la independencia que debe mantener la unidad de auditoría interna. El personal conformante de esta unidad debe contar, en cada nivel, con atributos personales y técnicos compatibles con su función. La unidad de auditoría interna deberá actuar bajo la dirección de un funcionario profesional con suficiente rango dentro de la organización que le asegure un amplio campo de acción, una atención adecuada a los resultados de sus evaluaciones y a sus recomendaciones, el seguimiento de las medidas correctivas que estas merecen; así como, la comunicación efectiva de sus resultados. En esencia, es necesaria la más amplia y completa facilidad para desarrollar la función de auditoría interna.

Los auditores internos no deben implantar procedimientos en la administración, llevar registros o tener participación alguna en la administración en otra actividad, que posteriormente deben revisar y evaluar. En general, el auditor interno no debe ser considerado como empleado o funcionario de línea. En consecuencia es conveniente que no sea empleado en funciones rutinarias de la administración”.

En este punto, estos autores nos explican cual es el objetivo principal de la Auditoría Interna, el fin de su creación y su importancia dentro de la organización, nos indican que la Auditoría Interna forma parte del control interno de una empresa, es decir es el control de controles. Nos muestran también como los directivos de las empresas son los encargados de mayores requerimientos, estos requerimientos son los que hacen que la Auditoría Interna evolucione ya que el pedido generalmente viene a ser algo nuevo y necesita nuevos enfoques o conceptos de trabajo.

Continuando con las definiciones sobre Auditoría Interna, BRINK y WITT, nos dicen:

“ Auditoría interna es una función independiente de evaluación establecida dentro de una organización para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la misma organización. Tal vez se pueda
hacer esta aún más significativa si se analizan con detenimiento los principales términos que han sido empleados; el término auditoría, en sí mismo, sugiere una variedad de ideas; por un lado, puede ser circunscrito hacia el chequeo de la veracidad aritmética de cifras o la existencia de activos, por otro, como la revisión y evaluación a fondo de los altos niveles operacionales.

El término interna se aplica para dejar perfectamente claro que es una actividad llevada a cabo por la misma organización, empleando su propio personal. De esta manera, su acción se diferencia de la realizada por contadores públicos externos u otros terceros que no forman parte directa de la organización. El complemento de la información señalada cubre un número importante de elementos del trabajo de auditoría interna, como sigue:

1. El término independiente es característica de que el trabajo de auditoria se desarrolla con plena libertad, sin restricciones que puedan limitar significativamente el alcance de la revisión o el reporte de hallazgos y conclusiones de auditoria.
2. El termino evaluación confirma los elementos que sirvieron de base para que el auditor haya llegado a sus conclusiones.
3. El término establecida confirma el hecho de la creación definitiva de la función de auditoria por parte de la misma organización.
4. Los términos examinar y evaluar describen la acción de la función de auditoría interna. Los hallazgos, determinados en una primera etapa de su trabajo requieren, en segundo orden, de un juicio evaluatorío.
5. Las palabras sus actividades confirman el amplio alcance jurisdiccional del trabajo de auditoría interna; es decir, que puede ser aplicado a todas las actividades de la organización.
6. El término servicio identifica que el producto final de la auditoría interna tiende hacía la asistencia, el apoyo o la ayuda.
7. Y finalmente, el término a la misma organización confirma que el alcance del trabajo de auditoría es hacía toda la organización, incluyendo a su personal, consejo de administración y accionistas.

Se puede lograr una mejor comprensión del trabajo de auditoría interna reconociendo que es un control organizacional cuya función consiste en medir y evaluar la eficiencia de otros controles. Cuando una organización establece la planeación en todos los niveles y procede a implementarlos en forma de operaciones, es indispensable que éstas sean vigiladas para asegurar el logro de los objetivos establecidos. Estos esfuerzos de control se obtienen a través de la auditoria interna cuya función, en sí misma, es uno más de los tipos de control utilizados; sin embargo, no hay que olvidar que existen muchos otros controles más y es aquí donde el trabajo sirve para medir y evaluar aquellos otros controles. De esta manera, los auditores internos deben comprender la dualidad de su función: su propio trabajo de control y la naturaleza y alcance de los otros controles.

Todo esto significa que los auditores internos deben hacer su trabajo con eficiencia y que deben ser, en lo posible, los mejores en el diseño e implementación de otro tipo de control. El ser expertos (los auditores internos) en control, incluye el comprender la interrelación de los diferentes controles y la mejor manera de integrarlos en sistemas de control interno. Esto se logra a través de las facilidades que tiene al examinar y evaluar todas las actividades organizacionales en un ánimo de máximo servicio a la organización. Sin embargo, los auditores internos no deben esperar ni se debe esperar de ellos sean expertos en todas las operaciones y técnicas involucradas en las diferentes actividades de la organización, pero sí pueden ayudar a los responsables individuales en el logro de resultados más efectivos por medio de la evaluación de los controles existentes y proporcionándoles elementos que les ayuden en la mejora de aquellos controles en uso”.

El autor nos entrega un análisis terminologico de la auditoria interna, ya que a través de las dos palabras que la forma, da un alcance más profundo de esta. Además también analiza los elementos que forman la auditoria interna como es la independencia, la evaluación, etc. que nos va a permitir tener una idea más precisa de lo que es la auditoría interna.

“Es normal para cualquier actividad, incluyendo las actividades de control, tales como la auditoría interna, saber que las acciones que se adoptan son el resultado de necesidades que se van presentando. Se puede comprender mejor la naturaleza de las actividades que actualmente existen si se conocen las condiciones pasadas que crearon la necesidad de tal actividad. En lo tocante a la auditoría interna ¿ Cuál es la forma más simple de auditoría interna y como nació? ¿Cómo ha respondido la auditoría interna a las necesidades que se le han presentado como producto del cambio?.

En estricta teoría, la función de auditoría interna se presenta cuando cualquier persona se ocupa en revisar algo que ella mismo hizo. En este punto, esta misma persona que tan bien lo ha hecho y, tal vez, evaluará la posibilidad de cómo hacerlo mejor si lo tuviera que hacer otra vez. Cuando una segunda persona se involucra a esta función la función se expande y se incluye la revisión de las actividades de segundas personas. En los negocios pequeños el dueño o el gerente revisarán lo que están haciendo sus empleados. Aquí la función de la auditoría interna se está llevando a cabo como una actividad básica de la administración.

Sin embargo, como las operaciones en los negocios tienden a crecer en volumen y complejidad, no es práctico para el dueño o para la alta dirección tener un contacto más estrecho sobre las diferentes operaciones para revisar que se estén llevando a cabo satisfactoriamente y con un alto grado de efectividad. En este momento, se tendrá que crear un sistema de supervisión que tratará de extender su vigilancia a través de ese sistema en virtud de que le es cada vez más difícil asegurarse que sus negocios están funcionando correctamente. ¿ Se están respetando los procedimientos establecidos? ¿ Están adecuadamente salvaguardados los activos? ¿ El personal trabaja a un buen nivel de eficiencia? ¿ Las políticas en vigor son todavía efectivas a la luz de las condiciones cambiantes? En la búsqueda de la respuesta a estas interrogantes, el dueño o la alta dirección contemplaron la necesidad de que se les ayudara a respuesta deseada. Esta ayuda provino de la asignación de una o más personas de la organización a quienes se les responsabilizó directamente de revisar y reportar los cuestionamientos señalados. He aquí donde la auditoría interna tuvo su inicio formal y con sentido u orientación específico.

La asignación del primer auditor interno generalmente se origina para satisfacer necesidades de operaciones básicas. Las primeras de estas necesidades de la dirección fueron las de verificar si los activos de la organización estaban adecuadamente protegidos; si las políticas y procedimientos de la compañía estaban siendo respetados; y si los registros financieros eran confiables. También hubo un considerable énfasis hacia la detección de fraudes. El trabajo del auditor interno también fue visto como una extensión de las actividades propias del auditor externo. El resultado de todos estos factores hicieron que el auditor interno fuera visto como un empleado de criterio estrecho; simultáneamente, el auditor interno se veía, a sí mismo, como una persona de relativa y limitada responsabilidad en el entorno general administrativo. Se le dio un enfoque de checador de cuentas y se le veía más como policía que como colaborador. Comprender la anterior situación es indispensable ya que esta imagen prevalece aún en el medio y obviamente, choca contra la filosofía del auditor interno moderno cuyo enfoque es por completo diferente.

En los últimos años la situación planteada ha sufrido grandes cambios. Las operaciones en todo tipo de organización se han incrementado progresivamente, tanto en volumen como en complejidad; los problemas administrativos que en consecuencia se han creado presionan cada vez más a la alta dirección. Los ejecutivos han pensado en la necesidad de encontrar nuevos caminos para hacer frente e estas presiones. La evolución es natural; por consiguiente, la dirección ha contemplado la posibilidad de utilizar los servicios de la auditoría interna. En este momento, algunos empleados son movidos por toda la organización (en varios departamentos y en diferentes áreas) el objetivo: Obtener mejores resultados y beneficios de estos empleados con un incremento en costo relativamente bajo. Simultáneamente, los auditores internos percibieron la oportunidad de abrirse hacia nuevas áreas; y así, orientaron su acción a ofrecer un mejor servicio a la dirección. Los primeros auditores internos enfocaron su atención hacia la contabilidad y algunos aspectos de control financiero. Con el cambio, se fueron extendiendo a cubrir otras áreas no financieras.

La auditoría interna, como cualquier otra actividad en proceso de evolución, refleja un amplio panorama de diferentes acciones, operaciones y niveles que puede cubrir. En muchas organizaciones la auditoría interna:
– Como una posición de nivel Staff es completamente nueva y su papel principal aún no está perfectamente definido.
– Por diversas causas está funcionando bajo la dependencia de diferentes niveles en la organización.
– Está integrada a los departamentos contables u otras áreas operativas.
– Su campo de acción está enfocado hacia aspectos eminentemente financieros.
– Su orientación está cambiando a otras áreas operativas no financiera.
– Está siendo ubicada en los altos niveles operativos de la organización y está demostrando por sí misma que es un elemento importante y respetable que coadyuva en los esfuerzos de la dirección.
– En una extensión de su alcance, la auditoría interna también está sirviendo al consejo de administración, generalmente vía el comité de auditoría del mismo consejo.

La profesión de la auditoría interna, en sí misma, a través de su propio esfuerzo y dedicación, ha establecido las bases para un continuo y ascendente desarrollo”.

Aquí podríamos decir que el autor nos hace viajar en la historia de la auditoría interna llevándonos a conocer aquellas preguntas que hicieron posible el nacimiento de la auditoría interna y nos muestra como evoluciona esta en el tiempo hasta llegar a la actualidad donde ya paso la barrera de la dedicación estricta al control de lo que se ha hecho si no que ahora en base al conocimiento de la organización ya puede prevenir todas aquellas cosas que pueden originar distorsiones en los objetivos de la empresa.

Otro alcance dado por este autor es cuando nos dice:

“ Una base fundamental para comprender la naturaleza de la auditoría interna es el análisis de la relación que ésta guarda con otras actividades de la compañía. En primer lugar, el tratamiento de auditoría interna requiere ser independiente de las operaciones rutinarias de una empresa; prueba de ello es que si cualquier trabajo de revisión, total o parcial, fuera suspendido en un momento dado, no afecta en lo absoluto la marcha normal de las operaciones del negocio. La razón de esta independencia obedece a una orientación eminentemente práctica.

La actividad del grupo de auditoria interna, en ocasiones, está cubierto con acciones de tipo rutinario como es, por ejemplo, validación de egresos, elaboración de conciliaciones bancarias, aprobación de movimientos de activos, etc., por consiguiente, no se hace necesario efectuar revisiones complementarias. Pero, en estos casos, la auditoria interna está aceptando responsabilidades de rutina que no le corresponden, ya sea en aspectos contables o en otras áreas operativas. Esta situación es motivo de tentaciones constantes por parte de la dirección de asignar estas responsabilidades al auditor interno; cuando lo hace, esta pagando, a un alto precio este error, ya que ocasiona que este profesional pierda independencia en sus futuras intervenciones.

Un segundo aspecto de importancia de la relación de auditoría interna con otras actividades de la compañía, es que el auditor interno es un elemento de nivel Staff y, consecuentemente, por esta razón, no debe ocupar el papel y responsabilidades de otros empleados. De esta manera, la línea de mando o supervisión es responsable directa de sus acciones y de ninguna manera podrá descansar en el auditor interno.

Cabe aclarar que lo anterior no significa que el auditor interno trabajará sin ninguna responsabilidad, no, la suya es trabajar, pero dentro de su propia esfera de actuación. No obstante, si por alguna razón el auditor rebasa la línea de mando y se adjudica responsabilidades que no le competen, en ese momento estará debilitando tal línea y el valor de su trabajo y actuación se verá sensiblemente disminuido ya que, de esta manera, sus recomendaciones y sugerencia entran a un nivel informativo o de asesoría directa de operación sin que se involucre específicamente a determinado ejecutivo como responsable de acciones concretas; además de que estas deben ser determinadas por línea de mando correspondiente apoyada en la solidez y persuasión de los mismos elementos y recomendaciones que aporte el auditor.

Un último aspecto es el relativo al inevitable traslape de la auditoria interna con otras muchas actividades de cualquier organización. En principio, todo el personal de una empresa está recomendado a realizar su trabajo con efectividad, procurando al máximo bienestar de ella en todas sus áreas. Esta filosofía va incrementándose de acuerdo a la escala organizacional, incluyendo las áreas de Staff. De esta manera, el grupo de análisis financiero, el grupo de investigación y desarrollo o cualquier otro grupo Staff están mucho más obligados por ser los analistas
y asesores en aspectos operacionales. Frecuentemente se crean grupos especiales de estudio e investigación para resolver problemas específicos de la dirección”

En conclusión esta variedad de conceptos y reseñas sobre la Auditoria
Interna que se han señalado en las páginas anteriores, se podría resumir
de la siguiente manera; La auditoría Interna es aquella que es realizada por personal de la organización y que cuente con una capacitación especial que el permita detectar y prevenir problemas, estos deben ser informados a la gerencia con las recomendaciones convenientes para que se tomen las medidas pertinentes, además se ha mostrado que la

auditoría interna va a seguir evolucionando a la par de la evolución de las organizaciones.

BIBLIOGRAFIA.

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4. CONFEDERACIÓN ESPAÑOLA DE ORGANIZACIONES EMPRESARIALES, LA PYME Y LA GRAN EMPRESA, ediciones Mundi- Prensa, 1991, Madrid- España, pp 330.
5. GUERRAS MARTIN, Luis Angel, GESTION DE EMPRESAS Y PROGRAMACIÓN MULTICRITERIO ESIC Editorial, 1992, Madrid. pp, 210.
6. VELASCO SANCHEZ, Juan Antonio, INTRODUCCIÓN A LA GESTIÓN DE LA CALIDAD. Ediciones Pirámide, 1992, Madrid- España, pp 90.
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9. AMES ENRIQUEZ, Cesar y Flavio, PALOMINO DOMÍNGUEZ, LA AUDITORIA INTERNA EN LA GESTIÓN EMPRESARIAL, 1ra. Edición, 1991, Lima- Perú, pp .91
10.AHIJADO, manuel y mario, AGUER, DICCIONARIO DE ECONOMÍA Y EMPRESA, Ediciones Pirámide.1996, Madrid – España, pp. 678.
11. SEOANE, joaquin raúl, DICCIONARIO DE CONTABILIDAD Y CIENCIAS AFINES, Editorial Difusión, 1991, Buenos Aires – Argentina, pp. 1,200.
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14. INST. INTERAMERICANO DE AUDITORIA Y CONTABILIDAD, NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADOS,1991,Lima–Perú, pp 761

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AUDITORIA TRIBUTARIA

INTRODUCCIÓN

La Administración Tributaria es el examen y evaluación crítica y sistemática externa. practicada por el Auditor Tributario Fiscal en base a un conjunto de procedimientos y técnicas sobre las operaciones, estados contables y demás docu¬mentos sustentatorios de carácter comercial, financiero, tributario y legal, pertene¬cientes a los contribuyentes, dentro de un marco legal tributario aplicable a cada periodo sujeto a verificación y fiscalización. La Auditoria Tributaria es el examen de una declaración jurada de un contribuyente y la documentación sustentatoria para poder llegar a una determinación acertada de los tributos partiendo de la verifica¬ción de la base imponible de los mismos; intereses y sanciones, que deba pagar como consecuencia de la realización del hecho imponible.

Constituye una investigación, diseñada y planificada por la Administración Tri¬butaria para verificar la veracidad de la información presentada por el contribu¬yente así como su cumplimiento correcto y oportuno, de tal forma que cada contribuyente cumpla con su obligación impuesta por el poder de imperio del Estado para el cumplimiento de sus fines.

AUDITORIA TRIBUTARIA

I. DEFINICION

La auditoria tributaria si bien es cierto es practicada sólo por la Administración Tributaria (juez y parte a la vez), puede ser desarrollada en forma independiente por profesionales competentes y calificados para información interna de la empresa o sujeto pasivo de la obligación tributaria. En esta situación la auditoria, conjunto de procedimiento y técnicas, es desarrollada dentro de ciertos parámetros estable¬cidos en el acuerdo llegado entre las partes, el contribuyente y el auditor.

En general. se puede definir a la Auditoria Tributaria como la aplicación de un conjunto orgánico de procedimientos y técnicas para:

a) Verificar la determinación de la base Imponible.
b) Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contri¬buyentes.
c) Cumplir con los fines de la auditoria tributaria.

II. FINES y OBJETIVOS
En primer lugar definiremos brevemente el término fin u objetivo, el cual refiere una meta, un propósito, una finalidad que debe tenerse en cuenta por cuanto dependien¬do de cuáles sean éstas, crearán un marco estructural dentro del cuál se aplicarán los procedimientos y técnicas de auditoria.

2.1. Fines
La Auditoria Tributaria tiene como fines para el período revisado:
a) Determinar los resultados de la empresa en forma real y cierta así como la materia imponible.
b) Descubrir errores de carácter técnicos cometidos en forma voluntaria o Involuntaria.
c) Descubrir los posibles fraudes.

Además de los fines señalados en el párrafo anterior deberá señalarse al contribuyente las deficiencias observadas y brindar sugerencias constructi¬vas. La función educativa cumple un rol importante dentro de los objetivos de la Administrados por cuanto mediante éstos se consiguen tanto como a través de la estricta fiscalización.

La Auditoria Tributaria desarrollada por auditores Independientes deberá perseguir los siguientes fines:
a) Formar una opinión sobre la situación tributaria de la empresa, la deter¬minación de la base imponible y de la deuda tributaria del contribuyente por un periodo determinado de acuerdo a las leyes vigentes en el mismo espacio de tiempo.
b) Juzgar sobre los libros contables, registros, documentos, operaciones, Declaraciones Juradas y cumplimiento de obligaciones formales dados por leyes especificas.
c) Suministrar al cliente una revisión critica del pasado (señalando las defi¬ciencias observadas) y asesoramiento útil para el futuro a través de suge¬rencias constructivas.

2.2. Objetivos
De los objetivos se puede distinguir dos aspectos fundamentales de la actividad de la Administración Tributaria: la prevención y la represión. En estos aspectos actualmente prima la característica represiva ejercida a posteriori por la Administración. Debemos considerar que los objetivos esta¬blecidos por la alta administración se caracterizan por ser objetivos amplios, generales cuyo objetivo medular es la maximización del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y el incremento de la masa contributiva. Para la Administración Tributaria el objetivo de la auditoria tributaria o fiscal se basa principalmente en determinar correctamente la base imponible de los distintos tributos y su deuda impositiva tal como lo señalan las leyes y reglamentos al respecto. Debemos subrayar también que los objeti¬vos de la Administración están compatibilizados con los objetivos financieros, económicos y sociales del Gobierno.
Para efectos de determinar si se ha cumplido con los objetivos propuestos, la Administración debe haberlos definido en términos de los resultados que se espera alcanzar, de tal forma que se pueda comparar el rendimiento de la Administración y tomar las medidas correctivas del caso 51 no se obtiene lo presupuestado. Evidentemente, los objetivos determinados en función a resultados posibilita concentrar los esfuerzos de todas las áreas que partici¬pan en la Administración Tributaria.

III. AUDITOR TRIBUTARIO
3.1. DEFINICION
Es el profesional que en el ejercicio de su función fiscalizadora o profesión aplica los procedimientos y técnicas de Auditoría Tributaria para verificar el cumplimien¬to de las obligaciones tributarias de los contribuyentes en concordancia con las normas tributarias vigentes y los principios de contabilidad generalmente acepta¬dos. El auditor tributario fiscal tendrá una responsabilidad ante la Administración Tributaria y el contribuyente mientras que el auditor tributario independiente su responsabilidad será ante los propietarios, socios, accionistas, clientes y acreedo¬res de la firma, bancos, inversionistas en perspectiva y empleados.

Para el cumplimiento de esta labor puede solicitar la intervención de otros profesio¬nales cuando la naturaleza de las operaciones o la complejidad de las mismas requieran de la aplicación de profesionales de otros campos o áreas para una mejor comprensión de las actividades que realiza el contribuyente para una mejor deter¬minación del cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente.

Para la Administración Tributaria será la herramienta a través de la cual podrá determinar en forma imparcial el cumplimiento de las obligaciones del contribu¬yente y el instrumento que le permitirá cumplir sus fines.

3.2. CARACTERISTICAS y CUALIDADES
Para efectos de cumplir su labor adecuadamente y debido a la importancia que tienen como representantes del Estado, la Administración Tributaria debe dentro de los límites de los fondos apropiados, hacer accesible a sus empleados todo el adiestramiento para la ejecución efectiva de su labor, porque se requiere de perso¬nal altamente especializado.

Debe dominar la ciencia contable, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados debe conocer ampliamente la legislación tributaria y los regímenes especiales o promocionales vigentes así como estar preparado en técni¬cas de auditoría tributaria para aplicarlas.

3.3. DEBERES
Para un funcionario de la Administración Tributaria su responsabilidad es inter¬pretar la ley, tratando de encontrar el significado razonable de las normas legales a la luz de la intención del legislador y no adoptar una interpretación forzada bajo la creencia de que así está protegiendo los ingresos del fisco. Por lo tanto, los auditores de la Administración Tributaria deben hacer reparos u objeciones al contribuyente sólo cuando ellas tengan mérito y nunca en forma arbitraria o con propósito de negociación: asimismo cuando ésta tenga mérito no deben titubear en hacerla.

Su responsabilidad será como, representante del Estado. la de proteger impar¬cialmente los derechos tanto del Estado como los del contribuyente, por consi¬guiente será su obligación:

a) Determinar los resultados de los contribuyentes en forma real y cierta y que el Impuesto resultante sea justo de acuerdo con las leyes tributarias.
b) Descubrir errores de carácter técnico cometidos en forma voluntaria e Involuntaria.
c) Verificar los gastos y deducciones procedentes.
d) Descubrir los posibles fraudes.
e) Determinar las sanciones tributarias correspondientes cuando hubiere lugar.

El Deudor Tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.

IV. DEUDOR TRIBUTARIO
4.1. CONTRIBUYENTES
Son Contribuyentes las personas naturales o jurídicas y entidades que tengan patrimonio, ejerzan actividades económicas o hagan uso de un derecho que. con¬forme a ley, genere la obligación tributaria.

De acuerdo con el Código Tributario contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. En este sentido el Contribuyente es el obligado directo al pago del tributo es el sujeto pasivo de derecho de la obligación tributaria y desde el punto de vista del Derecho Tributario el “deudor tributario”.
4.2. RESPONSABLES
Son responsables las personas que, sin tener la condición de Contribuyentes deben cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley.

En este sentido, los responsables, son sujetos pasivos de hecho de la obligación tributaria. En realidad el responsable no es el titular de una obligación simplemente soporta obligaciones accesorias de terceros por mandato de la ley, pero nunca soporta la obligación principal de pagar el tributo, por cuánto actúa como “agente de retención” o “agente de percepción”.

• Agentes de Retención
Son los responsables directos designados por la ley para retener los tributos en la fuente. Efectuada la retención es el único responsable ante la Adminis¬tración Tributaria, en caso contrario responderá solidariamente. El “agente de retención” es responsable ante el contribuyente por las retenciones que efec¬túe contraviniendo las normas pertinentes, sin perjuicio de la sanción admi¬nistrativa o penal, según el caso. De acuerdo con la Ley Penal Tributaria, constituye un Delito Tributario, no empozar al fisco las retenciones efectuadas.

• Agente de Percepción
Son los responsables directos designados por la ley para percibir los tributos en la fuente. Efectuada la percepción tiene las mismas responsabilidades que el “agente de retención”.

El “agente de percepción” en realidad viene a ser un cobrador de los tributos para el Fisco por mandato de la ley. No efectúa ningún descuento en el momento de realizar pagos más bien por su función o situación está obligado a recibir o cobrar al contribuyente un monto o porcentaje por concepto de tributos junto con el Importe del servicios o precio que cobra.

• Designación de Agentes de Retención o Percepción
De acuerdo con la Norma IV del Código Tributario sólo por Ley o norma de rango similar, se puede designar Agentes de Retención o Percepción. Sin embargo, el articulo 10° del Código Tributario establece que en defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de reten¬ción o percepción los sujetos que por razón de su actividad, función o posi¬ción contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregar¬los al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

• Responsables Solidarios
La responsabilidad es solidaria cuando la obligación resulta de un hecho generador en el cual tengan interés directo dos o más contribuyentes. En el Código Tributario en los artículos 16°, 17°, l8° y 19° se establecen en forma expresa quienes son los responsables solidarios ante el acreedor tribu¬tario. En virtud de la responsabilidad solidaria, el acreedor tributario puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria a cualquier deudor solidario o a todos los deudores juntos, a su elección.

V. INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA
Cédula obligatoria en al cual el auditor expone de manera suscinta los detalles y conclusiones a las que ha llegado después de haber concluido con la labor de auditoria.

Este documento puede comprarse con el dictamen final de un trabajo de auditoria financiera, con la diferencia sustancial del objetivo que se persigue y que mientras uno está referido a las razonabilidades financieras de la empresa, el otro está orientado a temas de índole tributario.

Las partes que componen dicho informe pueden resumir en:

5.1. Generalidades
Se debe exponer datos referidos a la asignación del caso en cuestión, detallando los documentos asignados y emitidos, tales como : carta de presentación, orden de trabajo, requerimientos extendidos y otros.

5.2. Antecedentes
Se debe detallar cómo se ha originado el caso y consignar los datos principales del contribuyente intervenido tales como: actividad o giro del negocio monto del capital intervención anteriores etc.

5.3. Cumplimiento de las obligaciones tributarias
El auditor debe indicar los tributos fiscalizados haciendo un breve resumen de los resultados de la verificación del cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales exigidos por las normas vigentes.

Cuando se presuma de la existencia de un delito tributario¿ debe comunicarse a la superioridad mediante un informe aparte a fin de que se tome las medidas correspondientes.

Copia de este informe debe insertarse como anexo en los papeles de trabajo.

5.4. Determinación de los responsables solidarios
Se debe señalar a los responsables solidarios cuando el auditor presuma que la deuda determinada o por determinarse es de dudosa cobranza. En cédula aparte se debe analizar la intencionalidad maliciosa del no pago de los tributos a cargo de los responsables.

5.5. Conclusiones y sugerencias
Opiniones del auditor referidas a la labor encomendada.

VI. CEDULAS DE TRABAJO DE AUDITORIA TRIBUTARIA
6.1. GENERALIDADES
Se denomina papeles de trabajo al conjunto de cédulas, formularios, hojas, planillas, cuadros, resultados de los cruces de información y otros documentos legajos al término de la Auditoria Tributaria, los cuales deberán contener toda la información obtenida de los libros, registros y demás elementos de juicio que el contribuyente presente durante, el proceso de revisión: así como los resultados y conclusiones a los que se ha llegado al término de la Auditoria Tributaria.

En los papeles de trabajo se recopilarán los datos, análisis, relaciones, tabulaciones, transcripciones y otros correspondientes al contribuyente auditado, debiendo presentar cuidadosamente, consignando toda la información obtenida en el curso de la auditoría, los problemas surgidos en la revisión y sus aclaraciones, las notas referidas a las conversaciones sostenidas con los ejecutivos o titulares de la empresa fiscalizada, así como los resultados y alcances que sean de interés fiscal.

En todas las cédulas se debe incluir el nombre o razón social del contribuyente auditado, la denominación de la cédula, el ejercicio gravable y/o período que cubre la auditoria, fecha en que se elaboró y rúbrica del auditor y supervisor en el ángulo inferior izquierdo.

El auditor pondrá especial atención a los procedimientos y al ordenamiento al preparar los papeles de trabajo. La elaboración de las cédulas deben ser estrictamente manuscritas, evitando los errores ortográficos, de redacción y de cálculo.
El auditor debe precisar en cada cédula, bajo responsabilidad, la extensión del examen practicado, detallando el método y los procedimientos de auditoria empleados, así como los registros y la documentación contable que se hayan verificado.

Las notas comentarios, observaciones y explicaciones en los papeles de trabajo deben ser legibles, comprensibles, claros y concisos.

Sustentación de reparos. El auditor deberá indicar la cuenta donde se origina el reparo y debajo de ella, se debe señalar el concepto, monto y fundamente legal y/o técnico de la observación, precisando el libro o registro donde se encuentra anotado, así como el número de comprobante y la fecha de su anotación.

A fin de darle confianza y credibilidad al trabajo realizado por el auditor no es necesario adjuntar copias fotostáticas de documentos en los papeles de trabajo; sin embargo en los casos en que sea necesario acompañar elementos y pruebas que sirvan de fundamento y consistencia al reparo u observación (ventas omitidas, duplicidad de facturas, etc.) se deberá indicar la cantidad de éstos y serán debidamente referenciados adjuntándose como parte de los anexos.

Toda copia fotostática suministrada por el contribuyente y que se incluya en los papeles de trabajo debería ser confrontada con el respectivo original y llevará el visto bueno y rúbrica del auditor. Toda cédula confeccionada como resultado del análisis y del estudio de las partidas o cuentas, debe formar parte de los papeles de trabajo.

6.2. CLASIFICACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo se clasifica en:
 Cédulas obligatorias
 Cédulas opcionales

1. Cédulas Obligatorias
Es el conjunto de formularios, hojas, planillas, cuadros, etc. de carácter imprescindible, en la preparación de los papeles de trabajo y que se indican en la carátula o índice de referencia. El diseño de estas cédulas dependen del giro o de la actividad económica desarrollada por cada empresa.

2. Cédula Opcionales
Son las cédulas complementarias que sirven de sustento a las cédulas obligatorias.

6.3. PRINCIPALES CEDULAS OBLIGATORIAS
1. Hoja de ruta
Documento de carácter eminentememente administrativo, cuya finalidad principal es la de mostrar de una manera objetiva los niveles o instancias por los cuales el caso materia de fiscalización, ha recorrido desde su asignación al auditor, hasta su archivamiento.

2. Proyectos de resolución de acotación de tributos
Constituido por formularios de sustentación de reparos por comisión, liquidación de tributos y multas.

El formulario de sustentación de reparos debe contener detalladamente los reparos detectados al concluir la Auditoria Tributaria.

El formulario de liquidación consignará el impuesto calculado sobre la base imponible determinada en el formulario de sustentación, más los recargos e intereses de ley.

El formulario de multa contendrá las sanciones por las infracciones formales.
Estos deben ser elaborados en borrador por el auditor y visados por el jefe inmediato el sub-director y el director, según corresponda, teniendo en consideración todos los requisitos técnicos y legales.

Asimismo deben ser elaborados en forma objetiva a fin de que el contribuyente pueda entender el motivo de la acotación, ya que él es el destinatario final de trabajo desarrollado.

A continuación se mencionan los principales tributos que dan origen a los proyectos de acotación.

– Renta.
– Patrimonio empresarial
– Revaluación del activo fijo
– Capitalización del excedente de revaluación
– Impuesto general a las ventas
– Fondo de promoción turística
– Impuesto selectivo al consumo
– Impuesto a las remuneraciones
– Fondo nacional de vivienda y otros.

3. Indice para la referenciación y ordenamiento de los papeles de trabajo.
Cédula que muestra de una manera general y ordenada los papeles de trabajo que integran un caso auditado.

4. Carta de presentación
Documento que acredita a los portadores de la misma, como representantes de la Dirección General de Contribuyentes y cuya finalidad es la presentación formal ante los contribuyentes a fin de poner en su conocimiento que la visita de debe a la intervención fiscal.

Conjuntamente con la carta credencial, el auditor extenderá un requerimiento en el que solicitará los elementos de juicio necesarios y que el contribuyente está obligado a presentar además de brindar todas las facilidades necesarias para llevar a cabo la labor encomendada.

A continuación se menciona las principales cartas de presentación que existen:
– Fiscalización.
– Ampliación de fiscalización
– Verificación de obligaciones tributarias
– Reemplazo
– Compulsa
– Cruce de información y otros.

5. Informe del trabajo preliminar
Cédula en la cual el auditor establece que métodos y procedimientos de auditoria debe aplicar después de haber efectuado el estudio y análisis de los antecedentes y estados financieros del contribuyente.

El informe debe incluir las siguientes partes mínimas:
– Estudio de los antecedentes
– Estudio de las características legales y tributarias
– Análisis comparativo de los estados financieros.
– Estudio de la comparación con los índices de referencia.
– Determinación del tipo de contribuyente
– Determinación del alcance del examen (cédula aparte).

Asimismo, dicho informe debe estar sustentado con los análisis efectuados en cédulas independientes (informe financiero y evaluación del control interno), los cuales serán referenciados con el número asignado al informe del trabajo preliminar.

6. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con una aspa los rubros o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.

7. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con un aspa los rubros o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.

La profundidad del examen variará de acuerdo al interés fiscal que se determine en el proceso de su ejecución.

8. Orden de trabajo
Documento sustentatorio con el cual el auditor tiene la autorización de comenzar el trabajo de auditoria en la orden se indicarán los tributos y ejercicios gravables a fiscalizar.
Dicho documento está sustentado por el informe del trabajo preliminar y el alcance del examen.

Cargo de programación
Dicho documento es una constancia de entrega de los antecedentes y cualquier otra documentación asignada al auditor, asimismo se indican los tributos y ejercicis a fiscalizar.

Será referenciado correlativamente con el número asignado a la orden de trabajo.

9. Requerimientos
Formatos especialmente diseñados que se utilizan para solicitar al contribuyente la presentación de los libros de contabilidad y otra documentación de interés fiscal, y en el caso de la no presentación, servirá de sustento para efectos de los reparos o de la acotación de oficio.

En los resultados del requerimiento, el auditor debe dejar expresamente indicados los elementos de juicio requeridos y no exhibidos por el contribuyente.

10. Situación legal de los libros de contabilidad
Esta cédula esta diseñada para verificar si los libros de contabilidad a la fecha de la intervención, se encuentra al día de acuerdo a las normas vigentes. Si hubiera causales de multa, se debe precisar la misma en esta cédula y como constancia del hecho se debe firmar y fechar en los libros respectivos, a fin de interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros.

Información relativa al contribuyente
Este documento muestra los datos personales de los titulare, socios, accionistas, directores y gerentes tomando la información de los libros y registros contables tales como registros de acciones, escritura pública, correspondencia interna, etc.

En cédula adicional se debe determinar la deliberación o intención maliciosa de los representantes de la empresa, efectuando verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su oposición u omisión al pago de los tributos, tales como:
a. Comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo.
b. Determinar las funciones y poderes del que está investido del cargo, como facultad de girar cheques, etc.
c. Establecer los actos ejecutados que signifiquen una postergación indebida del pago de los tributos, tales como retiros y préstamos a los accionistas y distribución de dividendos, entre otros.
d. Comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de ejecutar los pagos, etc.

El detalle de los responsable solidarios se indicará al dorso de las resoluciones de acotación en el siguiente orden:
– Número de RUC.
– Nombres y apellidos de los representantes solidarios.
– Domicilio fiscal.

La numeración de esta cédula toma como base el número asignado a la cédula “situación legal de los libros de contabilidad”.

11. Pagos a cuenta de tributos
Cédulas en las cuales se van a consignar los datos de los comprobantes de pago de acuerdo a cada tributo, asimismo debe considerarse como pago a cuenta, las resoluciones provisionales de regularización por la verificación de obligaciones tributarias (seguimiento) efectuados anteriormente, previa verificación de su cancelación.
12. Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto a la renta en declaración jurada.
Cédula en la que tomando como base la declaración y los respectivos análisis del contribuyente, se van a explicar los conceptos que se han agregado o deducido, verificando su conformidad.

Todos los ajustes efectuados en la declaración jurada deben estar sustentados en detalle, los cuales deben estar sustentados en detalle, los cuales deben ser proporcionados por el contribuyente o en su defecto aclarados por el auditor, verificando y conciliando o rectificando los importes como resultado de la verificación.

Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto al patrimonio empresarial en declaración jurada.

Los datos contenidos en la declaración jurada deben coincidir con las cuentas respectivas del balance general, en caso de diferencia se efectuarán las explicaciones respectivas.

Deberá explicarse la procedencia o improcedencia de cada partida, ratificando o rectificando su importe como resultado de la verificación.
La numeración de esta cédula toma como base el número asignado a la cédula explicación sobre agregados y deducciones al impuesto a la renta de declaración jurada.

13. Informe de las cuentas examinadas y resultados obtenidos
Cédula en la que debe mostrar en forma resumida las cuentas que han sido objeto de revisión, la extensión del examen practicado, el procedimiento aplicado y los conceptos que componen dichas cuentas. El informe de cada cuenta examinada debe efectuarse en el orden establecido en el estado de ganancia y pérdida.

Esta cédula elaborada en forma resumida, sustentará al informe general, por lo que debe formular teniendo en consideración una terminología legal y contable adecuadas, el lenguaje claro y preciso a fin de que sean entendibles. El examen de cada cuenta, tanto el estado de ganancias y perdidas como el balance general debe contener la siguiente información mínima:
a. Cuenta y/o sub-cuenta examinada
b. Análisis del movimiento o de saldo
c. Montos seleccionados para la verificación
d. Comprobantes que la sustentan
e. Resultado de la fiscalización.
14. Cédula resumen de reparos al impuesto a la renta
Esta cédula tiene por finalidad mostrar los reparos o adiciones determinados por el auditor al final de su trabajo de acuerdo a una base técnica y legal apropiada los cuales van a originar un incremento de la utilidad o la disminución de la perdida declarad, debiéndose establecer en el primer caso, el monto del impuesto acotado.

15. Cédula resumen de reparos al impuesto al patrimonio empresarial
Esta cédula por finalidad mostrar laos reparos o adiciones efectuados por el auditor, sustentados como base técnica y legal al término de su labor, los cuales van a determinar el patrimonio neto imponible.

16. Cédula resumen de reparos al impuesto a la revaluación de activo fijo
Cédula en el cual se deben mostrar los reparos u omisiones que afectan la base imponible del impuesto a la revaluación

17. Cédula resumen de reparos al impuesto general a las ventas
Está cédula tiene por finalidad mostrar los montos de las omisiones a girarse en forma para efectos del impuesto general a las ventas.

Determinación de la base imponible
Esta cédula debe confeccionarse cuando la base imponible consignada en la cédula resumen de reparos a los impuestos a las ventas, están conformados por varios elementos distintos de l frente original, debiendo tabularse todos los que la integran partiendo del código de cuentas para una fácil identificación.

18. Cédula resumen de reparos al impuesto a las remuneraciones
Cédula en la que se debe mostrar los reparos u omisiones a girarse en forma mensual para efectos del impuesto a las remuneraciones. Se deben mostrar separadamente el impuesto retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.

19. Cédula resumen de reparos a la contribución al FONAVI
Cédula en la que se debe mostrar los reparos u omisiones a girase en forma mensual para efectos de la contribuciones al FONAVI. Se deben mostrar separadamente el impuesto retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.
20. Cédula resumen de reparos a las suscripción de bonos de reconstrucción, desarrollo y/o inversión del tesoro público.
Cédula en la cual se debe mostrar los montos por bonos de reconstrucción, desarrollo y/o inversión del tesoro público determinados por el auditor, teniendo el cuidado de discriminar los montos a cargo de la empresa y aquellos que corresponden a los trabajadores.

21. Planilla “A” estado de ganancia y pérdidas (comparativo)
Está cédula debe contener el estado de ganancia y perdidas formulado en forma comparativa y porcentual con el del año anterior, a fin de determinar los cambios sustanciales que han inciso en la gestión empresarial, permitiendo así, contar con elementos importantes para orientar el desarrollo de la fiscalización.

22. Planilla “B” balance general (comparativo)
Está cédula debe conocer el balance general formulado en forma comparativa y porcentual que han incidido en la estructura patrimonial de la empresa y contar así con elementos importantes para encaminar el desarrollo de la auditoria.

23. Planilla “C” estado de cambios en el patrimonio neto
Esta cédula debe ser formulada a fin de mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que integran el patrimonio de la empresa durante el período intervenido.

6.4. CEDULAS OPCIONALES
1. Cédulas adicionales
Dichas cédulas sirven de complemento al trabajo realizado, ellas pueden ordenar, si son de gran volumen, tomando como base la numeración de la cédula principal que sustentan o por el contrario ordenarse en anexos
2. Anexos
Son las cédulas que por su volumen no pueden integrarse en las cédulas anteriores (obligatorias) y que sustentan y sirven de complemento al trabajo realizado.

VII. ETAPAS
7.1. ESTUDIO PRELIMINAR.
El trabajo de auditoria se inicia con la notificación a los contribuyentes en su domicilio fiscal, en la fecha que indique el documento.

Paralelamente a esta comunicación, la oficina encargada entregara los casos que van a ser materia de Auditoria Tributaria los Jefes de División, quienes a su vez, con la orden de trabajo correspondiente designaran al Auditor o Auditores encargado para cada uno de ellos.

El Auditor luego de recibir la orden de trabajo y los antecedentes del contribuyente que ha servido de sustento para iniciar la fiscalización, solicitara al archivo información adicional (auditorias anteriores, declaraciones juradas de años anteriores, etc.) con la finalidad de conocer el ámbito en el que se desarrolla sus actividades económicas, así como evaluar su situación financiera.

A efectos de evaluar la situación financiera, el auditor realizara el análisis comparativo de los estados Financieros cruzando los Ratios obtenidos, con los índices de referencia correspondientes a la actividad y giro de la empresa, si es que los hubiera.

Como complemento del estudio preliminar, el auditor formulara un cuestionario sobre los puntos que considere necesario aclarar durante la presentación y visita informativa.

7.2. VISITA PREVIA:
En la fecha indicada por la notificación para iniciar la labor en las oficinas del contribuyente, el auditor encargado se presentara, junto con el o los auditores asignados a la fiscalización, portando la carta credencial firmada por el Director del área a la cual pertenecen y el requerimiento de libros, registros y demás documentación contable y extracontable.

En los casos que la fiscalización deba efectuarse parcialmente o totalmente en un lugar distinto al del domicilio fiscal del contribuyente, esta deberá ser autorizada por la jefatura respectiva, previo informe del auditor encargado.

En esta reunión el auditor podrá absolver el cuestionario que formulara con anticipación y que tiene por objetivos:

 Obtener información sobre el desarrollo de la auditoria (horarios de l a empresa, lugar Físico a utilizar por el auditor o auditores, directores y gerentes de la compañía, etc.).
 Obtener información sobre las actividades de la empresa (procedimientos de compra venta de mercaderías, cartera de clientes, vinculaciones económicas con otras empresas, contratos estatutos, etc.)
 Realizar un estudio del comportamiento de la empresa durante el periodo a fiscalizar (estudio de precios y ventas, depreciaciones autorizadas, siniestros, ventas de activo fijo, etc.

Con motivo de la visita informativa y como enlace con el paso posterior de estudio y evaluación del control interno, el auditor encargado de la fiscalización determinara, de acuerdo a las circunstancias, si es necesario realizar un visita por las instalaciones de la empresa, en la cual puede observar el proceso de fabricación, comercialización, adquisición de existencias, activos fijos obsoletos o en desuso, existencias deterioradas o abandonadas, etc., para determinar las posibles fallas o falta de controles que lo induzcan a examinar con mayor detenimiento esas áreas.

VIII. TRABAJO PRELIMINAR:
8.1. PLANEAMIENTO DE LA AUDITORIA
Es una etapa de la Auditoria Tributaria en la cual el equipo de auditoria determina el tipo de contribuyente que esta fiscalizando, las áreas criticas que presenta, el alcance del examen, los procedimientos y métodos que se van a aplicar en el desarrollo de la fiscalización y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de ejecutar.
Con la finalidad de hacer mas objetivo el trabajo preliminar, se ha creído conveniente desarrollarlo bajo la siguiente estructura:
1. Aspectos Generales.
2. Análisis Comparativos de los Estados Financieros.
3. Presentación y visita informativa.
4. Estudio y evaluación del control interno.
5. Evaluación de los costos.
6. Informe del Trabajo Preliminar.

8.2. ASPECTOS GENERALES:
El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalización, además de las características legales en las que desarrolla sus actividades.

Antecedentes:
Es importante el estudio de los antecedentes, en consideración a que el auditor obtendrá con ello una visión general del comportamiento tributario de la empresa y podrá precisar si el cumplimiento frente a sus obligaciones formales y sustanciales es recurrente.

Los antecedentes deberán obtenerse del archivo permanente del contribuyente, el cual incluirá la siguiente documentación:
– Resoluciones de Acotación de ejercicios fiscalizados.
– Resoluciones de reclamaciones y de apelaciones.
– Resoluciones de la Corte Suprema sobre recursos en revisión.
– Resoluciones Directorales sobre cambios de métodos de valuación de existencias, de tasas de depreciación, etc.
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de cambio domiciliario.
– Papeles de trabajo obligatorios y opcionales.

Características Legales:
El conocimiento de las normas bajo las cuales actúa el contribuyente sujeto a fiscalización, permitirá determinar los aspectos necesarios para el auditor en el estudio preliminar que realiza:

Aspecto Jurídico:
Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, así como cualquier otra información jurídica de interés que tenga relación con las actividades del contribuyente.

Aspecto Tributario:
Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones e inafectaciones de que goza y cualquier otra información de naturaleza tributaria que involucre las actividades que este desarrolla.

Dentro de los documentos que pueden servir como base para efectuar el seguimiento y que deben ser parte del archivo permanente del contribuyente, podemos citar los siguientes:
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de devolución y/o compensación de impuestos.
– Resoluciones autoritativas de cambio de valuación de inventarios.
– Resoluciones autoritativas de cambio de tasas o de métodos de depreciación.
– Declaraciones juradas de amnistías tributarias.
– Constancia de exoneración de I.G.V.
– Otros.

8.3. ANALISIS COMPARATIVOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS:
El análisis comparativo de los Estados Financieros es el examen de las partidas incluidas tanto en el Balance General como en el Estado de Ganancias y Perdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes que pueden determinar una revisión profunda.

Análisis Vertical y Horizontal:
El alcance del auditor para realizar la comparación de los Estados esta enfocada básicamente al Balance General y Estado de Ganancias y Perdidas.

El auditor deberá iniciar el Análisis vertical y horizontal con la tabulación de los datos contenidos en las declaraciones jurada y/o estados financieros, presentados por el contribuyente.

Dicha tabulación, deberá ser efectuada con las cifras históricas correspondientes a los periodos a fiscalizar, considerando por los menos tres ejercicios gravables.

El análisis vertical busca determinar aquellos rubros en los cuales su relación con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso será motivo de análisis profundo.

El análisis horizontal revelara las tendencias de las relaciones mencionadas en el párrafo anterior, de tal forma que se detecte e investigue aquellos rubros que ha tenido cambios bruscos a lo largo de los años examinados. Determinando además las cosas que originaron dicho comportamiento.

Es necesario tener presente, al momento de realizar la comparación de los Estados Financieros, que estos incluyen rubros monetarios y no monetarios.

Los primeros están conformados por aquellas cuentas que se muestran a su valor corriente al cierre del ejercicio, tales como caja y bancos, cuentas por cobrar, inversiones, cuentas por pagar, provisión para beneficios sociales, y los segundos están conformados por cuentas que para mostrar su valor corriente, requieren ser ajustadas, por ejemplo inventarios, activo fijo y patrimonio.

Comparación con los Índices de Referencias:
El análisis de los índices obtenidos de las cuentas de resultados de la Empresa, que será motivo de la fiscalización y su comparación con los índices obtenidos de sociedades cuyo giro y sector son similares, son de gran ayuda en la detección de las áreas criticas a las que hay que dedicar especial atención.
Centrando la idea, podemos definir los índices de referencia como aquellos Ratios promedios y marginales (máximo y mínimo), establecidos como resultado de la relación entre la utilidad bruta y las ventas y entre la utilidad neta y las ventas:

Previa selección y análisis de las declaraciones juradas presentadas por contribuyentes que realizan una misma actividad económica y que a la vez presentan un buen comportamiento en sus estados financieros para efectos tributarios.

Por lo tanto los índices de referencia son Ratios entre los cuales deben fluctuar las relaciones respectivas (determinadas para el análisis vertical) de las empresas que desarrollan una misma actividad económica.

De existir índices de referencia para la actividad económica de la empresa a fiscalizar, el auditor realizara una comparación con los índices de la misma. De ser el índice de la empresa menor que el índice mínimo de la referencia, el auditor considerara a la empresa de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de su examen será mayor.

Comparación con los Índices Estándar:
De no existir índices de referencia para determinadas actividades, se puede hallar un índice estándar que seria el promedio de los ejercicio anteriores.

Luego, por comparación del índice del año a fiscalizar con el índice standard, se establecerá alguna desviación que pueda ser significativa, de tal forma que se pueda profundizar la investigación sobre los rubros analizados.

Utilización de Otros Índices:
Para profundizar en el estudio de la situación Financiera y económica de la empresa así como de sus obligaciones tributarias, se hace necesario determinar si es que el caso lo amerita el uso de Ratios complementarios orientados a este fin.

La variación de estos Ratios así como sus correspondientes desviaciones y que no estén dentro del marco de los índices standard o de referencia, serán motivo de un profundo análisis y estudio a fin de determinar alguna falta formal o sustancial, que derive en alguna contingencia tributaria actual o futura que el auditor tributario esta en condiciones de determinar de acuerdo a los indicios existentes y al uso de su buen criterio profesional.

8.4. TRABAJO DE CAMPO:
PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA:
Como se explico en párrafos precedentes, la oficina encargada notifica al contribuyente que en determinada fecha será fiscalizado.

En esa fecha el equipo encargado de la auditoria se presentara en las oficinas del contribuyente portando la carta credencial que los acredita como funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y entregaran al representante del contribuyente, el requerimiento de los documentos, registros y libros que serán sometidos a revisión. En esta oportunidad el auditor tratara de resolver el cuestionario que formulara con las dudas que surgieron del estudio preliminar que se describe al inicio del presente trabajo.

Evaluación de la Naturaleza de la Empresa:
Este trabajo se inicia con la conversación introductoria sostenida con los representantes del contribuyente con la finalidad de obtener información referente a las actividades económicas que desarrolla la empresa:
El Desarrollo de la Auditoria:
Entre los puntos mas importantes que deberá tratarse están los siguientes :
– Horario de Oficina del contribuyente.
– Espacio físico destinado al auditor.
– Información sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes áreas de la empresa.
– Presentación de libros, registros y documentos sujetos a fiscalización.

Contexto Económico – Financiero:
El auditor tributario deberá fijar determinados conceptos sobre los siguientes aspectos referente a la empresa a fiscalizar:

– Aspectos Comerciales:
1. Ramo y Sector al que pertenece la Empresa.
2. Artículos que produce y/o comercializa.
3. Política de precios, descuentos, créditos, etc.
4. Volumen de producción, compras y ventas.
5. Cartera de clientes.
6. Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras.

– Aspectos Financieros:
1. Estructura Patrimonial
2. Inversiones a Corto y largo plazo.
3. Capacidad de endeudamiento.
4. Prestamos otorgados a terceros.
5. Prestamos Recibidos.
6. Tasas de interés.

– Aspectos Contables:
1. Flujogramas de los ciclos contables.
2. Sistemas Contables (manual, mecanizado, o computarizado)
3. Plan de cuentas.
4. Practicas Contables.
5. Listados Mecanizados.

La Actividad Interna Empresarial:
El auditor como paso intermedio entre la evaluación que esta realizando y el estudio del control interno, deberá recorrer las instalaciones de la empresa con la finalidad de observar personalmente los controles contables – administrativos de cada actividad interna desarrollada. Podemos mostrarle por ejemplo las referidas al respecto de los Activos:

– Inmuebles:
Ampliaciones, Mejoras, nuevas construcciones, playas de estacionamiento.

La experiencia muestra que una de las formas de evadir impuestos es invirtiendo en construcciones que se cargan como gastos de la empresa o que no son contabilizados en sus respectivas cuentas.

– Vehículos:
Generalmente, existen unidades cuyo mantenimiento es deducido como gasto del negocio sin que estas se encuentren registradas en el activo, por lo que es necesario verificar, la cantidad, marca, años y modelos de los vehículos.

– Existencias :
Deberá inspeccionarse el almacén o deposito de las existencias y el proceso de producción en todas sus etapas, con la finalidad de observar posibles deficiencias en los controles correspondientes.

8.5. ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno comprende el plan de organización, sistemas, métodos, procedimientos y técnicas orientados al logro de los objetivos de la empresa.

Estos objetivos se pueden sintetizaren:
– Protección de los Activos
– Obtención de Información financiera confiable.
– Eficiencia en el desarrollo de las operaciones.
– Adhesión a la política administrativa.

El estudio del control interno le permitirá al auditor conocer la estructura de dicho control, mientras que la evaluación, le proporcionara información sobre el grado de eficiencia que este suministra.

Era entonces la evaluación del control interno, la que permita determinar la muestra documentaría sujeta a fiscalización, considerando el mayor o menor grado de control que se ejerza sobre cada área de la empresa, en la búsqueda por evitar fraudes y alcanzar la mas alta efectividad.

El tamaño de la muestra será determinado en base a la significatividad de las transacciones realizadas y de acuerdo con la experiencia que tenga el jefe de equipo, quien esta encargado de dicha área.

Las técnicas de selección de las muestras son variadas, aunque generalmente se escogen los meses cuyos montos, son más significativos.

La evaluación del control interno se efectúa a través de dos métodos:

1. Cuestionarios:
Consiste en la formulación de preguntas ordenadas que inicialmente deben satisfacer las necesidades informativas, ya que posteriormente serán contrastadas con las pruebas de cumplimiento.

2. Diagramas de Flujo:
Son expresiones gráficas del flujo documentario o transacciones en los que se describe brevemente cada paso.

Cabe señalar que la utilización de uno de los métodos no excluye al otro, aunque usualmente la evaluación del control interno, en la auditoria tributaria, se efectúa por medio de cuestionarios.

Conforme al avance que se ha experimentado en los últimos años, en materia de auditoria, es conveniente utilizar los diagramas de flujo en la evaluación de las transacciones, ya que justamente, la segmentación de los estados financieros, con fines analíticos, ha variado de cuentas a ciclos.

La estructura de los ciclos que se presenta a continuación pretende ser una alternativa para la evaluación del control interno:

1. Ciclo de Ingresos: Cuentas por Cobrar.
Ingresos
Ventas.
2. Ciclo de Desembolsos: Cuentas por Pagar.
Gastos.
Compras.
3. Ciclo de Propiedad: Inversiones
Activo Fijo.

4. Ciclo de Producción: Inventarios
Costos.
5. Ciclo de Financiamiento: Caja.
Prestamos.
Sobregiros.
Obligaciones.
Cuentas Patrimoniales.

IX. EVALUACION DE LOS COSTOS:
Los pasos previos realizados, como son el estudio de los aspectos generales, el análisis de los estados financieros y sobre todo la evaluación del control interno, le dan al auditor una visión general de la empresa que va a fiscalizar, pero es la evaluación preliminar de los costos, la que va a incidir, de manera particular, en la determinación del comportamiento contable del contribuyente frente a sus obligaciones tributarias.

El conocimiento del ciclo económico – productivo y el proceso tecnológico de las empresas permitirá establecer relaciones técnicas de consumo entre los elementos que intervienen en la producción, para determinar la equivalencia entre los costos intervinientes y el volumen global de la misma.
Tomando como referencia el análisis comparativo de los estados financieros, el auditor deberá efectuar un nuevo análisis sobre los estados de costos de producción y ventas y al estado de ganancias y perdidas por función y naturaleza, lo que permitirá obtener índices interpretativos del comportamiento de los costos de producción, administrativos, financieros y de ventas y la distribución y la imputación de los gastos. En base a estos índices el auditor aplicara los Ratios que considere necesario y según las circunstancias, con la finalidad de llegar a determinar variaciones sustanciales entre los ejercicios analizados, de manera que esta evaluación preliminar de los costos, le permita concluir en la necesidad o no de profundizar en esta área.

X. INFORME DE TRABAJO PRELIMINAR
La última etapa del trabajo preliminar consiste en la preparación de un informe por parte del auditor de la labor desarrollada y en la cual deberán contemplar los siguientes puntos:

Determinación del tipo de contribuyente
El auditor encargado luego que el equipo de auditores concluya el trabajo preliminar está en condiciones de calificar al contribuyente como normal o atípico. Un contribuyente es considerado normal cuando al comparar sus estados financieros con los índices de referencia lo sitúan igual o por encima de estos últimos y demás, cuando el control interno por su eficiencia es confiable. Es considerado atípico cuando al comprar sus estados financieros con los índices de referencia lo sitúan por debajo de estos últimos o cuando el control interno es ineficiente.

Determinación de las áreas prioritarias
Las áreas prioritarias son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen ser analizados con profundidad debido a que presentan serias distorsiones después de haber realizado el trabajo preliminar. La formulación de determinadas áreas en el informe no excluye la posibilidad de efectuar una reformulación del alcance del trabajo ya que al iniciar el trabajo propiamente de auditoria surgirán hechos que determine posteriormente modificaciones.

Alcance del examen
Se debe conceptuar el alcance del examen como la profundidad con que se aplican los procedimientos de auditoria en relación a las muestras de las áreas críticas designadas para ser fiscalizadas. El auditor encargado en base a su experiencia tendrá especial cuidado en seleccionar al tamaño de la muestra y los procedimientos considerando que el alcance de las pruebas permitirá obtener la sustentación del trabajo efectuado.

BIBLIOGRAFÍA

 Estudio CABALLERO BUSTAMANTE. “Manual Tributario 2002”.
 SCHMOLDERS. ”Curso de Tributación, Derecho Financiero y Tributario”, T.1.
 WAGNER.”Curso de Tributación”.
 GIANINI, A. “Instituto de Derecho Tributario”.
 BERLIRI, Antonio. “Principios de Derechos Tributarios”, Segunda Edición, Editorial Macchi 2000.

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EL INFORME DE AUDITORIA

CONCEPTO
El informe como producto final del trabajo del auditor, es uno de los documentos más importantes de todo el proceso del examen, y por lo tanto su estilo de información y presentación revela la calidad profesional del auditor.

El informe contiene el mensaje del auditor sobre lo que ha hecho y cómo lo ha realizado, así como los resultados obtenidos; sin embargo, cabe señalar, que al hablar del informe de auditoria a estados financieros nos estamos refiriendo principalmente al dictamen, que contiene la opinión sobre la confiabilidad de los estados financieros, esto, porque además, en la práctica se acostumbra presentar otro informe complementario llamado carta de control interno y/o informe largo.

Por la importancia que tiene el informe, se requiere un adecuado control de calidad, respecto a sus cualidades y sustento de los hechos revelados. Portal motivo, la profesión contable a nivel nacional e internacional ha emitido una serie de pronunciamientos y normas que tratan de regular su estructura y contenido, para garantizar una apropiada comunicación y establecer con claridad la responsabilidad que asume el auditor, frente al cliente y demás usuarios, tales como los trabajadores, el estado, entidades financiera, acreedores, inversionistas, etc.

Entre las cualidades de su redacción podemos considerar:

La claridad, para evitar la ambigüedad, así como distinguir los hechos de las opiniones.

La sencillez, no usando términos muy técnicos que dificulte su interpretación por los lectores, que no necesariamente son auditores.

Conciso, evitando párrafos largos y complicados. Esto sin limitarla información suficiente.

La imparcialidad, teniendo en consideración que no solamente es el cliente, el único interesado, sino que hay varios intereses en juego. Es más, tratándose de entidades estatales también está de por medio el interés del pueblo en general.

CLASES DE INFORME
Para la comunicación de los resultados de la auditoría existen varios tipos de informe, pero el principal es el dictamen y complementariamente la carta de control interno. También, en los casos que se haya convenido contractualmente con el cliente se puede evacuar un informe largo y otros informes especiales.

En el Perú, para el campo del sector privado se acostumbra emitir el dictamen o también llamado “informe corto” y la carta de control interno; sin embargo, cuando se trata de entidades estatales, de acuerdo al tipo de examen se evacua el dictamen y el informe largo; agregándose últimamente con fines especiales el dictamen sobre la información presupuestal, pero mayormente se emite el informe largo de acuerdo a la estructura preestablecida por la Contraloría General. De igual forma, se estila que los auditores internos emitan con mayor frecuencia informes largos.

EL DICTAMEN DE AUDITORIA
El concepto fundamental de dictamen de auditoría, fluye del propósito de la auditoría financiera comentado en el Capítulo 1 de esta obra y del análisis de las NAGAS, relativas a la preparación del informe, tratada en el Capítulo H.

En ese entonces, se dijo que “el objetivo principal de una auditoría financiera es examinar los estados financieros en su conjunto para expresar una opinión acerca si éstos presentan o no razonablemente la situación financiera y resultados de operaciones, así como los flujos en efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptadas”. Por consiguiente, el dictamen contiene básicamente la opinión del auditor sobre la confiabilidad de la información financiera preparada por la entidad examinada.

De igual forma, las 4 normas de auditoría generalmente aceptados, relativas a la elaboración del informe amplían el concepto básico antes mencionado y establecen los aspectos fundamentales que debe contener el dictamen cuando en su enunciado expresan:
a) “El dictamen debe expresar si los estados financieros están presentados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados

b) “El dictamen debe identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados uniformemente en los estados financieros examinados en relación con los correspondientes al período anterior”.

c) “A menos que el dictamen lo indique de otra manera, se entenderá que los estados financieros presentan en forma razonablemente apropiada toda la información necesaria para presentarlos e interpretarlos correctamente”.

d) “El dictamen debe contener la expresión de una opinión sobre los estados financieros tomados en su integridad, o la aseveración de que no puede expresarse una opinión. En este último caso, deben indicarse las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor esté asociado con estados financieros el dictamen debe contener una indicación clara de la naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad que está tomando.

De lo expuesto anteriormente se aprecia, que todo el esfuerzo que realiza el auditor en las diferentes fases del proceso de la auditoría, en marcándose dentro de las 10 normas de auditoría generalmente aceptadas y normas internacionales de auditoría pertinentes, es con el propósito de formarse una gran opinión sobre la confiabilidad de los estados financieros respecto a la situación financiera y resultados de operaciones y los flujos en efectivo, que la emite a través del dictamen.

CARACTERISTICAS DEL DICTAMEN
El dictamen tiene como características las siguientes:
• Su redacción es lacónica y contiene básicamente introducción, alcance y opinión sobre el examen de los estados financieros.
• Tiene estructura estándar, establecida y aceptada por la profesión del contador público.
• Sirve principalmente para uso externo (bancos, organismos gubernamentales, acreedores, inversionistas, etc.) y también interno (accionistas, alta dirección, gerentes y trabajadores).

ESTRUCTURA DEL DICTAMEN
Como se ha expresado anteriormente, la profesión contable a nivel internacional ha establecido una estructura estándar y abreviada para el dictamen, la misma que tiene aceptación en nuestro país. Hasta el año 1994, la estructura del dictamen contenía básicamente 2 grandes párrafos, es decir, el párrafo del alcance y el de la opinión.

A partir del año 1995, esto es, después de 40 años, se ha variado dicha estructura por el de 3 párrafos. Esta modificación proviene de los criterios contenidos en la Declaración sobre Normas de Auditoría N0 58 SAS (Statement on Auditing Standarts) 58- del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (MCPA), aprobado en Abril de 1988 y puesto en vigencia para los Estados Unidos de Norteamérica a partir del l~ de Enero de 1989.

En el Perú, el Colegio de Contadores Público, de Lima, a través del Pronunciamiento N0 2 de la Comisión de Normas de Auditoría aprueba la vigencia del nuevo dictamen a fines del año 1993 y tiene vigencia en la actualidad a nivel nacional desde el l° de Enero de 1995.

CONTENIDO DEL NUEVO DICTAMEN
Como se aprecia a continuación, todo lo mencionado sobre auditoría financiera en los capítulos anteriores de la presente obra, se condensa en el dictamen de 3 párrafos, que para una mejor comprensión se ilustra en el Modelo N0 1 del Dictamen estándar o llamado también limpio, cuyos elementos de su contenido se analizan detalladamente más adelante.

TIPOS DE DICTAMEN
El auditor para efectos de expresar su opinión en el dictamen tiene las alternativas siguientes:

a) Opinión sin salvedades o dictamen limpio
b) Opinión con salvedades o dictamen calificado
c) Opinión negativa o dictamen adverso
d) Abstención de opinión

a) Opinión sin salvedades o dictamen limpio
El auditor emite un dictamen limpio cuando se encuentra satisfecho de todos los aspectos importantes relacionados con lo siguiente:
La información financiera, se ha preparado utilizando principios y prácticas contables, las cuales fueron aplicadas consistentemente;

– La información cumple con los requerimientos legales;
– La visión que presenta la información financiera tomada en su conjunto, es congruente con el conocimiento que tiene el auditor de las actividades de la entidad; y
– Existe revelación suficiente de todos los asuntos importantes referentes a la adecuada presentación de la información financiera.

Por consiguiente, expresa en su opinión que los estados financieros en su conjunto presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de operaciones y los flujos en efectivo, de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados.

Sin embargo, cabe señalar que de acuerdo al Pronunciamiento N0 02 de la Comisión de Auditoría del Colegio de Contadores Públicos de Lima, se contempla que en el dictamen limpio se puede agregar un párrafo explicativo después del párrafo de la opinión cuando las circunstancias lo requieran.

Al respecto, dicho pronunciamiento también menciona: ‘Alternativamente, el auditor puede sugerir a la entidad auditada que determinada información se incluya en las notas a los estados financieros y, en tal situación, no sería necesario incluirán el dictamen el cuarto párrafo adicional de carácter explicativo después de la opinión, porque se estaría cumpliendo con la norma de auditoría generalmente aceptada de revelación suficiente. En caso contrario, el dictamen tendrá que incluir el párrafo adicional explicativo en su dictamen.

Si hubiere alguna situación de incertidumbre que podría afectar los estados financieros, pero que no es susceptible de estimación razonable o registro contable, será necesario que la empresa incluya una nota a los estados financieros.

También es usual que el auditor, en nota explicativa luego de su opinión exprese algún hecho subsecuente importante, alguna transacción que pueda no estar incluida en los estados financieros examinados, pero que por su importancia debería revelar en su dictamen”.

Sin embargo, cabe señalar que si por las circunstancias antes mencionadas el criterio profesional del auditor lo lleva a consignar el párrafo explicativo, tendrá en cuenta entre otros aspectos, lo siguiente:

– En cuanto a incertidumbre, deberá considerar la probabilidad de omisiones importantes en los ingresos que podría derivarse de una resolución de la incertidumbre. Asimismo, evaluará la importancia relativa de las posibles pérdidas que podrían ocurrir posteriormente.

En su revelación, dejará constancia de que su resultado no se puede cuantificar por el momento.
– En lo referente a falta de consistencia o uniformidad, tendrá en consideración si el cambio en los principios de contabilidad o en su método de aplicación genera efectos importantes en la comparabilidad de los estados financieros, para lo cual, deberá identificar la naturaleza del cambio.

INFORME LARGO
Este constituye otro tipo de informe, donde el auditor revela en forma más extensa o detallada los resultados de su trabajo de auditoría. Anteriormente cuando se convenía contractualmente con el cliente presentar informe largo, se acostumbraba en algunos casos incluir dentro de la primera parte de éste e dictamen conjuntamente con los estados financieros examinados y sus notas

En la actualidad, generalmente el informe largo se presenta separado de dictamen o informe corto. Esto permite una mejor explotación por el cliente

CARACTERISTICA DEL INFORME LARGO
El informe largo tiene las características siguientes:
– No tiene una estructura estándar definida por la profesión del contador público.

– Contiene comentarios, observaciones y recomendaciones de los diferentes aspectos cubiertos en la auditoría. Revela principalmente asuntos de importancia sobre desviaciones, deficiencias, irregularidades y/o transgresiones de normas, con sus respectivas recomendaciones para superarlas.

– Sirve básicamente para uso interno de la alta dirección de la empresa y los niveles gerenciales o intermedios para fines de adoptar medidas correctivas para la superación de las observaciones formuladas por el auditor.

CONTENIDO DEL INFORME LARGO
Como se ha expresado anteriormente, el informe largo no tiene una estructura uniforme aprobada por la profesión del contador público, como sí la tiene el dictamen, por lo que, los auditores adoptan diferentes formas de estructura para transmitir los resultados de su trabajo.

Es precisamente, en este tipo de informe donde se debe poner mucho cuidado o esmero profesional para su redacción, teniendo siempre presente las cualidades de claridad, sencillez, conciso e imparcialidad ya comentadas, pero también es necesario el orden en la presentación de los diferentes aspectos, así como la revelación de asuntos importantes.

Los informes voluminosos, conteniendo comentarios innecesarios y sin trascendencia no son muy vistos por los ejecutivos, quienes los mandan al archivo o lo derivan a los niveles intermedios para su lectura, perdiendo importancia el contenido del mensaje.

En el Perú, a nivel de auditorías o acciones de control gubernamental, se ha normado la estructura del informe largo a partir del año 1971, en que se promulgó la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control para las entidades del sector público, estableciéndose normas técnicas de auditoría específicas sobre el contenido del informe. En la actualidad se encuentra en vigencia la estructura contemplada en la Norma de Auditoría Gubernamental NAGU 4.40 – Contenido del Informe, aprobado por Resolución de Contraloría N0 162-95-CG del 22 de Setiembre de 1995 cuya obligatoriedad alcanza a los organismos conformante del Sistema Nacional de Control, así como a las Sociedades de Auditoría privadas cuando realizan auditoría a entidades del Estado por designación o conocimiento de la Contraloría General.

En cuanto a las empresas del sector privado, los auditores adoptan la estructura que mejor les parece, cuidando siempre su redacción y presentación.

INFORME DE AUDITORIA OPERATIVA
Características Básicas de los Informes
Los informes deben ser preparados de acuerdo a las características básicas que a continuación se indican, para mantener altos niveles profesionales de operación y para al¬canzar con efectividad los objetivos de información. Sin tener en cuenta la competencia con que se desarrollen otros aspectos de nuestro trabajo, una labor de informe hecho a la ligera puede ocasionar descréditos, y proporcionar elementos de juicio no confiables y negativos para su explotación para la Toma de Decisiones:

1. Importancia:
La importancia tal como se aplica en nuestros informes es un término relativo y que no puede ser definido con precisión para cubrir todas las situaciones. La impor¬tancia y el interés de la Entidad auditada, son factores fundamentales que influencian nuestras decisiones sobre el nivel de información. Los asuntos incluidos en todos nuestros informes deben ser de la suficiente importancia como para justificar que les informemos y para merecer la atención de aquellos a quienes van dirigidos los informes.

La utilidad, y por lo tanto la efectividad, de nuestros informes disminuye con la in¬clusión de asuntos de poca importancia, porque ellos tienden a distraer la atención del lector de los asuntos realmente importantes que informamos.

Las decisiones sobre la importancia de los asuntos a informar deben representar un juicio integral de todos los factores pertinentes, incluyendo:

– El grado de interés de la Entidad en los programas o actividades.
– La importancia de los programas o actividades.
– La novedad relativa o naturaleza experimental de los programas o actividades.
– La oportunidad de contribuir a una acción constructiva de la Entidad.
– La oportunidad de proporcionar información útil y oportuna para asesorar a la Entidad en el desarrollo de sus actividades.
– La frecuencia con que ocurra una condición adversa, la posibilidad de que ocu¬rra en otro lugar y los montos relativos en dinero de perdida o costo adicional.
– La falta de funcionarios de la Entidad de efectuar las acciones administrativas necesarias para corregir las áreas débiles o mejorar las operaciones.
2. Utilidad y Oportunidad
La preparación de nuestros informes debe estar pre¬cedido de un cuidadoso análisis de los objetivos buscados, los receptores del informe pre¬vistos y la clase de información necesaria a los receptores para cumplir los propósitos de¬signados. Debemos estudiar la información a proporcionar desde la perspectiva de los re¬ceptores del informe. Como nuestro propósito es estimular una acción constructiva a pro¬porcionar información, nuestros informes deben ser estructurados en función del interés y necesidades de nuestra audiencia.

Los informes deben ser escritos de tal forma que sean claros a cualquier persona bien informada razonablemente inteligente que no esté muy familiarizada con los progra¬mas específicos, actividades, aún las Entidades involucradas.

La oportunidad, como la utilidad son esenciales para informar con efectividad. Un informe cuidadosamente preparado puede ser de escaso valor si llega demasiado tarde al nivel de decisión. Los problemas que afectan la oportunidad de nuestros informes ge¬neralmente se originan en las fases de planeamiento, administración y de análisis del tra¬bajo. Las observaciones que involucran aspectos tales como: gastos innecesarios, desper¬dicio de fondos, transacciones ilegales y otras fallas en proteger los intereses de la Enti¬dad, deben ser comunicados sin tardanza de modo que se puedan tomar acciones decisi¬vas de corrección oportuna.

3. Exactitud y Conveniencia de la Información Sustentatoria
Todos los procedi¬mientos prescritos de preparación, revisión y procesamiento deben ser aplicados con el obje¬tivo de producir informes que no contengan errores de hechos, lógica o razonamiento.

El requisito de exactitud esta basado en la necesidad de ser justos e imparciales en nuestro informe y de asegurar a los usuarios y lectores de nuestros informes que lo que infor¬mamos es digno de crédito Una falta de exactitud de un informe que puede ocasionar duda sobre la validez de todo informe y puede desviar la atención de lo esencia del informe.

Todos los datos, observaciones y conclusiones proporcionados en nuestros infor¬mes deben ser adecuadamente sustentados con suficiente evidencia objetiva en nuestros papeles de trabajo para demostrar o probar, cuando seamos llamados, los fundamentos de los asuntos informados y su exactitud o razonabilidad. No es necesario incluir información detallada, excepto que sea necesaria para una presentación convincente.

Las opiniones y conclusiones deben estar identificadas claramente corno tales en nuestros informes, y deben estar basados en suficiente trabajo de auditoria que las respal¬den. En la mayoría de los casos, un ejemplo de una deficiencia no puede respaldar una conclusión amplia y la consiguiente recomendación de acción correctiva Todo lo que sustenta es la observación del hecho de que hubo una desviación, error o falla.

4. Calidad de Convincente
Nuestras observaciones deben ser presentadas de una manera convincente, y nuestra conclusión y recomendaciones deben inferirse lógicamente de los presentados. Los datos de nuestros informes deben ser suficientes para conven¬cer los lectores de la importancia de nuestras observaciones, la razonabilidad de nuestras conclusiones y la conveniencia de aceptar nuestras recomendaciones. Los informes diseñados de esta manera ayudan a centrar la atención de los funcionarios responsables en los asuntos de nuestros informes que merecen atención y para estimar la acción. La responsabilidad de la prueba está en nosotros, no en la Entidad.

5. Objetivo y Perspectiva
Cada informe debe presentar nuestras observaciones de una manera objetiva y debe incluir suficiente información sobre el asunto Principal manera que proporcione a nuevos lectores una perspectiva adecuada. Nuestro objetivo es evacuar informes que sean reales y que no conduzcan a errores y que a la vez hagan énfasis especial en los asuntos que necesitan atención. Debemos cuidados sin embargo, de la tendencia a exagerar o enfatizar demasiado la ejecución deficiente notada durante nuestras revisiones. La información que fue necesaria para lograr una perspectiva apropiada del informe debe estar contenida en los resúmenes así como en otras para de nuestros informes y deben incluir.

6. Claridad y Simplicidad
Para que nuestros informes se comuniquen con efectividad deben presentar tan claros y simples como sean posibles. También es importante la claridad porque la información contenida en nuestros informes puede ser usada en noticias por funcionarios de la Entidad que no estuvieron presentes ni en las actividades de la Auditoria. No debemos disponer que los lectores tienen conocimientos técnicos detallados. Nuestros esfuerzos en el Estilo deben estar dirigidos a que el significado sea claro. Se debe evitar el lenguaje florido, pedante y establecido.

7. Previsión
Nuestros informes no deben ser más largos que lo necesario para comunicar la Información que deseamos informar. No debemos enredarnos en palabras, oraciones, párrafos o secciones demasiado detalladas que no encajan claramente con el mensaje del informe. Demasiado detallado quita mérito al informe y puede desvirtuir mensaje real o confundir y descontrolar a los lectores. En la determinación del contenido de nuestros informes, aunque haya espacio para juicios extensos, debemos tener presente que los informes que son completos y a la vez concisos son probables que reciban aten¬ción. La audiencia de nuestro informe comprende en su mayor parte gente ocupada que no desea ser molestada con detalles no esenciales.

8. Perfección
Aunque nuestros informes deben ser concisos, debemos recordar que la brevedad no siempre es una virtud. Nuestros informes deben contener información suficiente sobre nuestras observaciones, conclusiones y recomendaciones para promover un entendimiento adecuado de los asuntos informados y para proporcionar repre¬sentaciones convincentes, pero claras en una perspectiva adecuada para lograr estos fi¬nes se debe incluir cantidades suficientes de información de fondo y se debe dar apropiada consideración a los puntos de vista de la Entidad Si tenemos conclusiones u opiniones que querremos que los lectores conozcan debemos exponerlas claramente en vez de dejarlas a que los lectores las supongan.

9. Tomo Constructivo
De acuerdo con nuestro objetivo básico de mejorar las ac¬tividades operativas, para conseguir mayor Efectividad, Eficacia y Economía en una Entidad, el tono de nuestros informes deben estar dirigido a provocar una reacción de acep¬tación de nuestras observaciones y conclusiones. Los títulos, capítulos y contenidos de nuestros informes deben ser enunciados en términos constructivos. Aunque nuestras observaciones se presentan en términos claros, debemos tener presente que nuestro obje¬tivo es lograr una reacción favorable y que esta se pueda lograr con Eficiencia evitando el lenguaje que genere innecesariamente defensiva y oposición. Aunque a menudo es necesario la crítica de la ejecución pasada para demostrar la necesidad de alguna mejora de la administración, nuestro énfasis en los informes debe estar en la necesidad de mejoras más que en la crítica.

ELEMENTOS DEL INFORME DE AUDITORIA OPERATIVA
1. Información Introductoria
Se necesita alguna información introductoria al comienzo de cada informe para proporcionar al lector de importante información acerca de la entidad programa o activi¬dad examinada y sobre la naturaleza de nuestra revisión. Esta información ser de base para una mejor comprensión y apreciación del mensaje principal del informe.

Debemos tratar que el material introductora, sea relativamente corto y evitar in¬cluir información innecesaria que podría ser discutida más apropiadamente en otras par¬tes del informe. La información contenida en la síntesis respecto a asuntos tales como: porque Se realizó la revisión o porque estamos informado a la entidad (empresa), no se debe repetir en el capítulo o de introducción o en otra parte del informe a menos que sea útil a un propósito especial.

Por la importancia del informe de Auditoría Operativa, es indispensable que sea bien redactado, completo, claro y difícil de entender. Para conseguirlo es necesario que los informes, se elaboren empleando algunos requisitos como:
– Que sea claro y sencillo, en lenguaje corriente y evitando el uso de terminología muy especializada.
– Deben evitarse los párrafos largos y complicados.
– Deben contener la información suficiente.
– Deben ser debidamente revisados antes de que se emitan.
– Deben conservar una estructura prestablecida sin que esto quiera decir que no haya flexibilidad en su redacción.

Es conveniente que el informe se concluya en el campo de tal manera que los ajus¬tes, correcciones, revisión y modificaciones que se realicen, se hagan mas rápidamente, con el auxilio de la documentación o registros a la mano.
El informe de Auditoría Operativa, se redactará en forma sencilla, para que el lector pueda entender su contenido y propósito en mayor indagación las personas que lo utili¬cen les permitirán una base sólida para tomar decisiones. (Gestión Gerencial).

2. Información acerca de la Entidad (empresa)
Nuestros informes a la empresa deben contener usualmente información general sobre asunto tales como: programa o actividad sobre la que se informa: creación y propósito, naturaleza y dimensión de la actividad y la organización y administración del informe.

a. Programa o Actividad
Si el informe trata sólo una parte de las actividades de un programa de una entidad, esta información debe por lo general referirse directamente a esa parte; si se refieren al Programa o área completa el informe debe indicar todo el aspecto auditado. En ambos casos sólo es necesario la in¬formación suficiente que posibilite al destinatario del informe y otros funciona¬rios que reciben copias del informe, comprendan fácilmente las observaciones específicas.

b. Creación Y propósito
Una breve información sobre la creación y propósito de una entidad o programa, ayuda a situar la escena para nuestras observaciones detalladas y es de particular interés y valor para aquellos lectores que no están muy familiarizados con la entidad y programa particular. Generalmente se necesitan sólo una oración o dos sobre la creación de una entidad o programa; por ejemplo, El Programa o Pacto, garantizado de préstamo para los traba¬jadores fue establecido conforme al Acta del 5 de febrero de 1979, suscrita an¬te el Ministerio de Trabajo.

La información sobre el propósito necesitará algunas veces ser mas largo, espe¬cialmente en los informes respecto a entidades, programas o empresas relativamente nuevas o técnicas; sin embargo debemos ser tan breves como sea posible.

c. Naturaleza y Tamaño
Nuestros informes deben incluir una breve descripción de la naturaleza y tamaño de la actividad que se discute, como antecedente de las observaciones que se informe.

d. Organización y Administración
La información sobre la organización y administración de la entidad debe enfatizar cualquier área que sea objeto y comentario o recomendaciones hechos posteriormente en el informe.

Cada informe debe incluir como anexo los nombres, cargos y períodos y servi¬cios de los funcionarios principales de la empresa (entidad) responsable de las actividades discutidas. Los funcionarios enumerados deben estar en situación de dictar las políticas y/o sobre el nivel de la oficina o nivel comparable de la organización. A menos que no se persiga algún propósito especial, tales rela-ciones no se incluirán en otros informes.

e. Información sobre la Naturaleza de la Información.
La sección introductoria debe incluir cualquier información acerca del alcance y naturaleza del traba¬jo de auditoría realizado que sea necesario para comunicar con claridad las ob¬servaciones del informe, para situarlas en la perspectiva adecuada.

La información introductoria debe proporcionar normalmente:
– Una identificación del período cubierto por el examen.
– Una identificación de los lugares geográficos, específicos o áreas involucra-das. El objetivo principal aquí es identificar las observaciones individuales con los lugares involucrados en vez de indicar solamente el lugar donde ve-mos trabajado.
– Cualquier declaración compensatoria específica y/o general necesaria para evitar dar al lector una impresión menos favorable de la que los hechos pueden justificar.
– Cuando sea apropiado se puede hacer una referencia a cualquier otro infor-me que se haya emitido sobre el mismo asunto.

– Una breve descripción de los objetivos de nuestro trabajo con ambientes a considerar de las observaciones informadas.
– Una breve descripción del alcance del trabajo realizado cuando fuera nece-sario poner sobre alerta al lector en ciertos aspectos de nuestro trabajo tales como la extensión limitada del alcance de Auditoría, o para posibilitarle la rápida comprensión o aceptación de nuestras observaciones.

3. Declaraciones Generales Compensatorias
Es muy importante que trasmitamos a nuestros lectores la imagen más imparcial que podamos. Como durante el planeamiento y condición de nuestro trabajo de auditoria nosotros enfatizamos asuntos que necesitan atención, debemos hacer un esfuerzo consciente para mantener en nuestros informes un compás de equilibrio y perspectiva.

4. Observaciones y Conclusiones
A continuación de la información introductoria, a antecedentes, cada informe contendrá una o irías secciones o capítulos conteniendo las observaciones, conclusiones y recomendaciones. Estos rubros constituirán el mensaje principal que queremos comunicar a los lectores, razón para la elaboración del informe.

Lo enunciado capítulos, se refiere especialmente a las partes de nuestros informes en las que presentamos nuestras observaciones, conclusiones y recomenda¬ciones. Estas características se enumeran a continuación: Importancia, Utilidad y Oportunidad, Sutentación exacta y adecuada, Convencimiento, objetividad, Perspectiva claridad y Simplicidad Integridad, Tono Constructivo.

Para lograr estas características se requiere un alto grado de:
A. Discernimiento
B. Experiencia
C. Trabajo arduo

Durante el planeamiento y conducción de nuestras auditorías debemos enfatizar aque¬llos aspectos de las operaciones y actividades de la entidad, en las que parezca existir oportunidades de mejoras. Por lo tanto, nuestras observaciones se referieren a menudos asuntos, tales como: Inefectividad, Ineficiencia, Desperdicio y lujo desmedido, Gastos impropios e incum¬plimiento de los dipositivos legales, reglamentos o propósitos de la entidad.

Esto no significa, Sin embargo, que solo informamos observaciones negativas. Al contrario, debemos dar apropiado reconocimiento a las observaciones favorables que se relacionan con la conducción de importantes programas y actividades de la entidad.

5. Características de una Observación
Es fundamental asegurarse que toda la información necesaria para comunicar el mensaje con efectividad ha sido reunida y esta disponible para redactar el informe. Los análisis de las observaciones encontrados de acuerdo con las características discutidas posteriormente serán útiles en la organización y evaluación de la información antes de que terminemos la auditoría mientras redactarnos el información. Todas las observaciones de¬berán ser objetivas y basadas con hechos y respaldadas adecuadamente en papeles de tia¬bajo. Los informes de auditoría presentarán solamente las observaciones significativas, la de menor importancia son enviadas en el transcurso del examen con el visto bueno del Jefe del equipo de auditoría al Jefe de la entidad auditada, por medio de un informe preli¬minar de observaciones y recomendaciones menores.

La redacción se efectuara en estilo corriente a fin de que su contenido sea comprendido por el lector, evitando en lo posible el uso de terminología técnica o muy especiali¬zada La redacción debe ser clara, concisa y fácil de seguir; es una técnica muy valiosa en la determinación de la proporción o frecuencia en que se suceden.

La importancia se juzga generalmente por el Efecto. Los efectos sean actuales o po¬tenciales, se pueden exponer frecuentemente en términos cuantitativos, tales como unidades monetarias, tiempo, unidad de producción o número de transacciones. Algunas veces los efectos tales como mal estado de ánimo, son intangibles pero no obstante importantes.

6. Presentación de las Observaciones
Un buen desarrollo de las observaciones de la auditoría, no sólo incluirán cada una de las características discutidas anteriormente sino que también serán redactados de modo que cada una sea claramente distinguible de las otras. El lector no debe tener dificul¬tad para entender lo que hemos encontrado, (diagnosis) cual fue el efecto, porque sucedió y que es lo que pensamos se debe hacer al respecto (recomendación).

La minera en que presentarnos nuestras observaciones en nuestros informes variará necesariamente dependiendo éste de un número de factores que incluyen:
– El objetivo especifico del informe, por. ejemplo: informar o convencer.
– La complejidad del asunto
– Las comentarios preliminares o reacciones de las personas involucradas, por ejemplo: funcionarios de la entidad que estén familiarizados con el asunto o miembros de la entidad y otros que no estén muy familianzados.

Deben evitarse los párrafos largos y complicados, así como las frases elegantes. Al¬gunos términos técnicos necesariamente deben ser empleados, pero deberá hacerse un esfuerzo para utilizar lenguaje comercial en lugar de términos estrictamente contables. Los errores gramaticales las faltas de ortografía y las expresiones populares son inexcusables en documentos como el informe de auditoría. Las observaciones por regla general de¬beran seguir el orden de secuencia de presentación u orden en que se auditó a la entidad o area respectiva.

Las características de las observaciones son:
– Presentación de la condición (lo que es)
– Criterio (lo que debe ser)
– Efecto (diferencia entre lo que es y/o que debe ser)
– Causa (porque sucedió)

Comparación de la condición con el criterio
La mayoría de las observaciones de auditoría se originan de la comparación de lo que es condición con lo que debe ser criterio. Cuando identificamos una diferencia entre las dos, hemos efectuado el primer paso en el desarrollo de una observación negati¬va. Son útiles ejemplos de casos específicos para ilustrar el asunto y para convencer al lector de que existe un problema y se necesita una acción correctiva. El hecho de que no existe ninguna diferencia entre lo que es y lo que debe ser constituye una observación importante especialmente cuando el objetivo es evaluar e informar sobre la efectividad de un programa o actividad.

En la sección de las condiciones a informar así como de los criterios o normas a usar en la evaluación de esas condiciones, juegan un papel importante:

a. El conocimiento profesional
b. La experiencia
c. Antecedentes, y
d. Pericia profesional del equipo de auditoría.

Es importante reconocer, sin embargo, que asumimos una responsabilidad y obliga¬ción de convencer al lector de la validez y sentido común de los criterios que usamos.

7. Conclusiones
Las conclusiones constituyen el resumen de las observaciones sobre irregularida¬des, desviaciones o reparos y son el producto del criterio del auditor. Es el contenido mas importante del informe de auditoria.

La formulación de las conclusiones es basada en realidades de la situación y/o acti¬vidad examinada. Los papeles de trabajo, respaldan las conclusiones.
Las conclusiones pueden ser de dos clases:

– De carácter financiero, destinadas a divulgar aspectos cuantificables relacionados con el mando de los recursos financieros.
– De carácter operativo, son divulgaciones informativas que responden a las de¬ficiencias generales no comprendidas en las primeras, debido principalmente a la falta de cuantificación Subjetivas.

EL INFORME U OPINION DE AUDITORIA

Todo examen de estados financieros tiene un resultado final, es decir culmina con un informe escrito. Este informe contie¬ne la opinión profesional sobre los estados financieros examinados, llamado también dictamen de auditoría.

El informe más conocido es el llamado informe corto o standard, sobre el cual se tratará en forma muy amplia en el quinto título sobre El dictamen del Auditor.

En la concepción de la auditoría contemporánea, la opi¬nión de un informe corto standard contiene ciertas frases y pala¬bras precisadas, según el siguiente ordenamiento.
1) Opinión;
2) Presentación razonable;
3) Situación financiera y los resultados de sus operaciones;
4) Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; y
5) Aplicados sobre bases consistentes.

Analizando un poco los enunciados, tendríamos lo siguiente:

La opinión: implica un juicio profesional. Como el Conta¬dor Público es un profesional, su opinión tiene ese mérito y por eso es respetada, adicionalmente porque se basa en un trabajo profesional realizado, que es el examen de los estados financieros.

El término “presentan razonablemente” connota equidad y exactitud de la situación financiera, demostrado en cifras.

La razonable exactitud de los datos financieros indica la exención del error significativo y material. No existe examen, por profundo que sea, que pueda precisar un concepto de absoluta exactitud de datos.

Por tanto, el auditor cuando opina que los estados finan¬cieros presentan razonablemente la situación financiera, está ex¬presando que los estados presentan una situación financiera algo menos que absolutamente exacta.

De allí que comentábamos que la razonabilidad de los estados financieros, es la expresión de exención de errores materia¬les y no precisamente una opinión de absoluta exactitud.

El término “situación financiera” se refiere a las represen¬taciones contenidas en el balance, y el término “resultado de las operaciones” es identificado como la cifra que establece la utili¬dad neta.

El término “Principios de Contabilidad Generalmente Acep¬tados” se refiere a las guías de actuación que, como se ha definido, tienen aceptación y credibilidad y son prevalecientes para la prepa¬ración de la información financiera.

Y finalmente el término “Aplicadas sobre bases consisten¬tes”, se refiere a la llamada consistencia en la aplicación de princi¬pios de contabilidad; es decir que en la preparación de la informa¬ción financiera se han observado los mismos principios, lo que determina estados financieros comparables.

El informe del auditor, la opinión o el dictamen de audito¬ría, es una credencial de la información financiera. Esa credencial tiene matices.

TIPOS DE OPINION
El examen de auditoria termina con una opinión, y ésta puede ser:
Una opinión sin salvedades.
Una opinión con salvedades; y
Una opinión negativa.

Algunas características determinan “la opinión o el dicta¬men de auditoría, y el desarrollo de esa circunstancia por su am¬plitud y significación, merece un título especial que está desarro¬llado en el Libro sobre Dictámenes que corresponde al quinto to¬mo de la obra “Auditoría Contemporánea”.

Para los efectos de introducción, se definen los tipos y las características de los dictámenes o informes comentados.

Opinión sin salvedades:
La opinión del auditor puede ser una opinión sin salveda¬des, conocida como limpia, que se amerita en el caso de que los estados financieros satisfagan las pruebas de auditoría y conse¬cuentemente “presenten razonablemente la situación financiera de la empresa”.

Opinión con salvedades:
El auditor deberá poner salvedades en el párrafo del al¬cance de su informe cuando se le impide el desarrollo de los procedimientos necesarios. Por ejemplo, cuando se le ha impedido circularizar a bancos, abogados, clientes o a cuentas por cobrar.

Opinión negativa:
Cuando las salvedades son tan importantes y tan materia¬les que afectan a la presentación de los estados financieros, el au¬ditor deberá emitir una opinión negativa.
Por ejemplo, al haber advertido por un procedimiento subsecuente de auditoría, distinto al de la circularización, que las cuentas por cobrar son incobrables, y que no se ha efectuado la provisión por incobrabilidad, siendo que tal provisión es significativa y afecta a los resultados del ejercicio y a la situación patri¬monial en forma material.

IMPORTANCIA DE LA INFORMACION FINANCIERA AUDITADA
Desde que existen las empresas, se ha sentido la necesidad de establecer estados contables auditados para el control de la gestión y para informar a los propietarios (Actuales y potenciales de la firma, sobre la situación financiera y los resultados producidos por las operaciones realizadas en un período determinado.

Por otra parte, aparecen las necesidades del poder público, manifestadas en su interés social para fijar sus políticas económicas y fiscales de cumplimiento por parte de las respectivas entidades de sus funciones de regulación, vigilancia y fiscalización.

Paralelamente a esta utilización de los estados financiero de carácter.

Paralelamente a esta utilización de los estados financiero de carácter “interno” se lía desarrollado el concepto de una información “externa”, destinada a aquellos llamados a participar en la financiación de la empresa, bien sea por aportes al capital social o por préstamos efectuados a fin de adquirir nuevos medios de pro¬ducción o de incrementar los fondos del circulante.

Esta información se basa esencialmente, en la publicación de los estados financieros fundamentales: balance general, estado de resultados, estados de cambio en la situación financiera y las notas correspondientes.

La citada información tiene por objetivo principal permitir a los accionistas una evaluación de la calidad de la gestión en vista de los resultados obtenidos. Cada día se presta mayor interés a los estados financieros auditados para decidir si la rentabilidad presen¬te o potencial de los capitales invertidos justifica el mantener o in¬crementar la parte de la financiación de la empresa o si tales capi¬tales deben ser vendidos para ser invertidos en mejores alternativas.

En resumen los estados financieros auditados tiene por ob¬jetivo entre otros, presentar la situación financiera y los resultados obtenidos por la empresa, con el fin de:

– Proporcionar la información necesaria para fomentar un mercado tipo bursátil;
– Permitir a los que utilizan la información, proyectar, comprar y evaluar la capacidad de generación de beneficios de la empresa, con el objeto de intervenir como inversionista en el mercado de valores;
– Proporcionar los elementos que permitan apreciar la amplitud del potencial de recursos puestos a su disposición a fin de lograr los objetivos de la empresa;

– Dar a los accionistas, acreedores o inversionistas las pruebas de el valor financiero de la empresa, permitiendo un interés y confianza en la entidad empresarial.

LA INFORMACION FINANCIERA AUDITADA Y EL MERCADO DE VALORES
En las economías modernas, que funcionan de acuerdo con las reglas del mercado libre, el mercado de capitales constituye uno de los mecanismos más importantes en el proceso del desarrollo económico.

Un mercado de valores eficiente, basado en la competivi¬dad de todos sus participantes y en la confianza del público inver¬sionista, es un instrumento imprescindible para el desarrollo de una economía del mercado.

Dentro de este contexto, se reconoce que un desarrollo sólido del mercado de valores debe ser apoyado por la definición normativa que fundamente y mantenga la confianza de los inver¬sionistas, elemento indispensable de un mercado dinámico y efi¬ciente.

Este conocimiento posibilita la libre elección y la toma de decisiones en el mercado de confianza que otorga la información auditada de las empresas. La decisión de invertir, conservar o des¬hacerse de valores, depende de la confianza del público en la poten¬hacerse de valores, depende de la confianza del público en la poten¬cialidad de la economía, así como en las perspectivas de utilida¬des y en el conocimiento de hechos relevantes que permitan anti¬cipar tales beneficios; y esa decisión de invertir, conservar o desha¬cerse de valores se toma en base a información financiera transpa¬rente, confiable, es decir auditada. De allí la importancia de ese requisito.

En otros tiempos, los cuidados empresariales se dedicaban a su clientela, pero hoy ha de cuidarse de la clientela y de una ma¬sa de accionistas cuya anonimidad y transitoriedad se postula, se re renueva sin límite fijo. La rapidez del crecimiento y la amplitud, exigen un cúmulo de información que no tiene paralelo con las ca¬racterísticas de las empresas en el pasado y han creado la necesidad del especialista en análisis e interpretación de la marcha del merca¬do bursátil, quien orienta a los pequeños y medianos accionistas comunmente incapacitados para descubrir las nuevas proyecciones del momento y que los enfrentan a resolver problemas realmente complejos y a seguir avanzando en un mundo de especialización complementario.

Ciertamente, muchos interesados se encuentran cada vez más alejados del conocimiento directo de las empresas y con me¬nos recursos para obtener informes de primera mano, lo que ha hecho que la información financiera contable pública, vaya adqui¬riendo importancia creciente. M mismo tiempo, se exige que la in¬formación sea cada vez mayor en cantidad, más completa en sus detalles y análisis y más sistematizada en la conceptualización so¬bre la que se funda. Esto puede verse fácilmente en un rápido re¬paso de la evolución histórica de la información financiera. Hace algún tiempo, y de esto aún quedan huellas suficientes en la legis¬lación mercantil, se consideraba que el balance general era el es¬tado financiero único y suficiente para todos los efectos. Ahora, en mucho se ha alejado de esa concepción original y la informa¬ción financiera es vasta. Sin embargo, la preocupación por una mayor y más completa información financiera contable, la exi¬gencia práctica que se produzca y la producción misma, se ha pre¬sentado antes que la preocupación pública por las normas y pará¬metros dentro de lo que se produce esa información.

Parece que la conciencia pública respecto a que la validez y la utilidad de la información financiera-contable dependen del mareo conceptual y de las normas prácticas que se suman.

En el Perú, así como en muchos países latinoamericanos, dos hechos marcan el despegne de una renovada preocupación por las características cuantitativas y cualitativas de la información financiera auditada: La necesidad de fomentar un mercado de va¬lores y la creación de la Comisión Supervisora de Empresas y Valores CONASEV, que tiene su despegue en la década del 60, en que se recomendó su institucionalización y fortalecimiento y con¬cretamente cuando en marzo de 1968, mediante Ley 17020 se creó la Comisión Nacional de Valores.

Si la Ley 17020 estableció las bases de la CONASEV, es el Decreto Legislativo No. 198 Ley Orgánica de la CONASEV, que trasunta su finalidad mediante sus atribuciones, que cubre entre otras prerrogativas con la supervisión de empresas mercantiles y la normatividad contable, facultades dentro de las cuales y con el propósito de lograr la transparencia del mercado, se estableció el Reglamento para la Preparación de la Información Financiera Au¬ditada, instrumento que permite a la profesión, siguiendo sus in¬dicaciones, preparar esa información, y a los auditores tener una base consistente para el examen de estados financieros y para emi¬tir su opinión. Así, es necesario que se domine por la profesión la aplicación del Plan Contable que la CONASEV ha revisado y re¬suelto su aplicación generalizada para 1986. En este entendido, el Segundo tomo de la obra que preparamos, está orientado a precisar conceptos para una correcta aplicación de ese plan en las empresas, todo vinculado con una correcta presentación de la información financiera que soporte un examen de auditoría y que, fundamentalmente, sirva a los usuarios de esa información y coadyuve al desarrollo del mercado de capitales, generando ese elemento tan valioso que es la confianza.

BIBLIOGRAFIA

• AUDITORIA
FUNDAMENTOS CON ENFOQUE MODERNO
FASES DEL PROCESO DE LA AUDITORIA
PEDRO ANTONIO YARASCA RAMOS

• LA AUDITORIA OPERATIVA
DR. FERNANDO HERNANDEZ RODRIGUEZ

• AUDITORIA CONTEMPORANEA
JULIO PANEZ M.