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CICLO INFORME FINANCIERO

Naturaleza y Funciones

Se diferencia fundamentalmente este ciclo de los demás, en que no procesa transacciones, sino que recoge información contable y operativa y la analiza, evalúa, resumen, concilia, ajusta y reclasifica, con el objeto de suministrarla a la Dirección y a terceros. Se tiene entonces, que la finalidad de este ciclo es informar a la Dirección de la empresa en sus organismos esenciales como asambleas de accionistas, juntas directivas, consejos, comités, funcionarios y a terceros interesados o vinculados como organismos gubernamentales, prestamistas o acreedores, etc. la situación de la empresa y el resultado provenientes del proceso de transacciones.

Contablemente este ciclo recibe asientos primarios o de diario provenientes de los otros cuatro ciclos, que son los que procesan transacciones. Las diversas cuentas del mayor general deben evaluarse y analizarse en este ciclo y conciliarse con la información que recibe de los otros ciclos. Este paso es indispensable efectuarlo, sobre todo cuando el proceso de análisis y evaluación no se completa en las funciones que desarrollan los ciclos que procesan transacciones. De tal manera, se tiene que el grado de obsolescencia o de existencia excesiva de inventarios y la posibilidad de recaudo de las cuentas por cobrar, pueden habitualmente manejarse y establecerse en los ciclos de Transformación e Ingreso. No obstante, si para los ciclos que procesan transacciones no se tienen certeza de la existencia y operancia de procedimientos para cumplir con este paso, deben llevarse a cabo análisis y evaluaciones de las diversas cuentas, como una función integrante del ciclo del Informe Financiero.

El ciclo de Informe Financiero también comprende aquellas funciones de conversión de estados en moneda legal y extranjera de empresas filiales, consolidación y reclasificaciones. También abarca este ciclo, los conceptos y apreciaciones de la Dirección respecto al medio externo y reconocimiento de hechos en ese ámbito y la obtención de datos para notas e información supletoria. El resultado principal de este ciclo se traduce en la preparación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad y disposiciones de carácter legal, como también informes para la Dirección y funcionarios y otros de características especiales, para los niveles operativos.

Particularidades del ciclo de Informe Financiero. Características de este ciclo son las siguientes :

a) Funciones especiales : Pases al mayor general, datos para notas e información suplementaria, elaboración de asientos de diario (cuando no se hace en otros ciclos), consolidaciones, conversión de datos en monedas diferentes a la de curso legal, elaboración de informes, archivo de datos financieros.
b) Asientos Contables : Valuaciones (si no se hacen en otros ciclos), eliminaciones y reclasificaciones.
c) Documentos y formas : Asientos de diario, estados financieros e informes diversos.
d) Base de datos : Los datos más destacados de índole estática o de referencia son la clasificación de cuentas, presupuestos y en cierta forma datos de condición económica tales como tipos de cambio, indicadores, patrones legales de medición y ajustes, etc. Como datos de carácter dinámico o de saldos, se tienen el libro mayor general, libros auxiliares y minutas :
e) Informes generales u ordinarios : Balances de comprobación, balances generales y estados de resultados, informes de responsabilidades, informes de resultados por dependencias o secciones, estados de movimiento de efectivo, estado de cambios en la situación financiera y declaraciones de renta y patrimonio.
f) Enlaces con otros ciclos : Asientos de diario de otros ciclos e informes a la función de planeamiento financiero y control.

Objetivos del Control Interno

Autorización. Los asientos de diario y ajustes contables deben autorizarse conforme a los criterios de la Dirección de la empresa, también crearse y mantenerse procedimientos de proceso acordes con el juicio de la Dirección.
Procesamiento de transacciones. Unicamente deben aprobarse los asientos de diario que se ajustan a los criterios de la Dirección e igualmente, estos asientos deben elaborarse con exactitud y oportunamente ; los datos que se considere exponer deben ser oportunos, además de resumirse e informarse con exactitud ; todos los asientos de diario aprobados deben pasarse con exactitud a las cuentas del mayor general ; los saldos del libro mayor reportarse y utilizarse oportunamente ; las conversiones y consolidaciones de informes financieros deben hacerse correcta y oportunamente.

Clasificación. Los asientos de diario deben resumirse y clasificar las transacciones económicas conforme a un plan establecido por la Dirección ; los informes deben prepararse correcta y oportunamente, sobre bases uniformes o consistentes, de manera que presenten razonablemente la información que pretenden hacer conocer.

Verificación y evaluación. De manera regular, deben verificarse y evaluarse los saldos de las cuentas por cobrar y demás rubros relacionados o que se consideren de importancia.

Protección física. El acceso a los registros contables y demás documentación financiera, lugares físicos y procedimientos de proceso, debe permitirse conforme a los criterios de la Dirección.

Riesgos al no lograrse los Objetivos del Ciclo

Autorización. Pueden efectuarse asientos o registros contables con el objeto de presentar incorrectamente el saldo de determinadas cuentas u ocultar hechos dolosos ; procesarse asientos contables que no son de aceptación de la Dirección de la empresa, lo cual puede llevar a la elaboración de estados financieros inadecuados o inexactos ; las secciones, departamentos, etc., pueden ser reorganizados con fines de conveniencia no claros, como el de pretender el debilitamiento del control interno, etc.

Procesamiento de transacciones. Los riesgos que se pueden correr en esta función, incluyen los dos primeros enunciados para la función de Autorización, o sea, el procesar asientos o registros contables que son inaceptables y el presentar incorrectamente saldos de cuentas. También, pueden no efectuarse asientos contables fundamentales o llevarse a cabo de manera incompleta o afectar contablemente períodos que no corresponden ; pueden omitirse elementos de datos indispensables ; utilizarse métodos o procedimientos no razonables.

Los saldos de las cuentas pueden estar errados debido a uno o más de los siguientes aspectos : a)Omisión de asientos aprobados, b)Asientos no autorizados ; c)Efectuar asientos a cuentas que no corresponden, d)Afectar períodos contables distintos. Los estados financieros pueden presentarse incorrectamente por uno o más de los siguientes motivos : a)Omisión de saldos del mayor general, b)Errores aritméticos, c)Tipo de cambios o tasas de conversión incorrectos, y d)Omisión de asientos de eliminación y clasificaciones inadecuadas.

Clasificación. Pueden no estar disponibles oportunamente los estados financieros ; presentarse éstos incorrectamente por omisión de asientos contables, codificaciones incorrectas, asientos duplicados o por cortes impropios. También puede debilitarse el control interno al no cumplir con este objetivo.

Los estados financieros publicados o entregados al público y demás interesados, pueden no estar preparados de conformidad con principios de contabilidad aplicados de manera consistente ; la información presentada puede ser demasiado resumida o lacónica ; pueden presentarse excesivos detalles ; los informes fundamentales pueden prepararse inexactos ; la empresa puede exponerse a acciones ejecutorias o sanciones por organismos reguladores o que ejercen inspección y vigilancia.

Verificación y evaluación. Los informes pueden estar deformados y por lo tanto no presentar una situación real ; la toma de decisiones puede soportarse en informaciones erradas ; errores de diversa índole pueden pasarse inadvertidos ; los hechos históricos y los saldos registrados, pueden no reflejar las situaciones vigentes o de actualidad.

Protección física. Los registros y documentos pueden alterarse o perderse, lo que puede conllevar a dificultades para la preparación de informes financieros, etc., los registros y documentos pueden ser utilizados indebidamente por personal no autorizado ; los programas computarizados pueden alterarse : las autorizaciones para procesar, especialmente de sistemas computarizados, pueden perderse, destruirse o alterarse, los mismo puede ocurrir con los archivos de soporte o respaldo.
Prácticas inadecuadas

Conceptos Generales

Para el ciclo de Informe Financiero, las prácticas inadecuadas se dan fundamentalmente en lo tocante a la presentación de los estados financieros e informes diversos que se rinden.

Las prácticas inadecuadas que en este ciclo pueden ocurrir, son más que todo de carácter formal y no de fondo o efecto. Como este ciclo es el reflejo de los que procesan transacciones, lleva a que los estados financieros e informes que se rinde si llegan a estar deformados por hechos de fondo efecto, es porque básicamente han tenido ocurrencia en los ciclos que procesan transacciones (tesorería, adquisición y pago, transformación e ingreso). Desde luego que esto no implica que puedan ocurrir en este ciclo hechos de efecto, bien para corregir situaciones inadecuadas de los otros ciclos o para realizar ajustes ya sea por aspectos de razonabilidad y objetividad o para crear situaciones de conveniencia o interés.

De otra parte, se quiere significar que los hechos de fondo o efecto suceden frecuentemente en los ciclos que procesan transacciones ; en cambio en el ciclo de informe financiero, este aspecto está supeditado a un menor grado, esto es, a las fechas de cortes o finalización de los períodos contables.

Principales prácticas inadecuadas en la presentación de estados financieros e informes

Las prácticas inadecuadas en que se pueden incurrir en este ciclo, entre otras son :

Omisión de acompañar los estados financieros con notas explicatorias relativas a las políticas contables empleadas, contingencias, transacciones con empresas subordinadas, métodos de valuación utilizados, compromisos, convenios, obligaciones y demás que a buen criterio se considere necesarias de hacer. Igualmente, no revelar cambios en los principios y las prácticas contables de un ejercicio a otro y los efectos producidos sobre las cifras.

Son prácticas inadecuadas, también involucrar partidas en cuentas que no corresponden o se ajustan a su naturaleza, incluir valores significativos de diferente naturaleza bajo un mismo título o cuenta ; no presentar por separado valores actuales considerables respecto de los valores históricos ; no separar en el activo y pasivo los derechos y obligaciones exigibles en partes corriente y no corriente ; hacer compensaciones de saldos deudores y acreedores originados por operaciones diferentes ; no formular estados financieros consolidados conforme a las normas existentes ; no revelar bases de valuación de inversiones, inventarios, activos fijos ; datos concernientes a pignoraciones ; gravámenes, contingencias y el monto de las inversiones en futuros planes o proyectos.
Influencia de la norma legal en la contabilidad

Es importante reconocer que en nuestro medio, la norma legal ejerce gran influencia en la dirección y manejo de la contabilidad, unas veces acogiendo principios de contabilidad generalmente aceptados y en otros casos, creando prácticas que se apartan de tales principios o no son razonables, pero de forzoso cumplimiento.

Estados Financieros e informes necesarios

Para cumplir con una adecuada presentación de la situación financiera se requiere producir al menos los siguientes estados e informes :

a) Balance General, b)Estado de Ganancias y Pérdidas, c)Estado de Ganancias no Apropiadas, d)Estado de Cambios en la Situación Financiera, e)Notas a los Estados Financieros.

Relación del contador público en la formulación de estados financieros

Es importante agregar que en las publicaciones que se hagan de estados financieros y respecto a ellos se encuentre asociado el nombre de un contador público, ya sea como auditor externo, revisor fiscal u otro semejante, debe advertir a su cliente que tal publicación debe ir acompañada de su dictamen y todas las declaraciones o informaciones que contengan esos estados financieros.

Falsedades, Fraudes y otras irregularidades

Las irregularidades o hechos delictuosos que se pueden cometer en el ciclo de informe financiero en un alto grado se derivan de la falsedad y el fraude.
Falsedad. Es una figura compleja de formalizar jurídicamente, implicando por consecuencia su entendimiento, el análisis y evaluación de diversos elementos que la llevan a ámbitos diversos, que encierran condiciones difíciles y variadas, que demandan por lo tanto, de un extenso y profundo estudio de la materia. Aquí únicamente se trata de dar una noción simple de esa figura en sus tres principales formas como son : a)Falsedad material, b)Falsedad ideológica, y c) Falsedad personal.

a) Falsedad material : Esta forma de falsedad se da mediante la alteración o simulación de un documento ya existente, lo cual puede consistir en agregar o suprimir expresiones, esto es, alterando o variando el texto del documento. Esta clase de falsedad comprende aquella que se lleva a cabo cuando se produce o crea totalmente apócrifo el documento.
b) Falsedad ideológica : Es la que se realiza por el autor del documento al consignar hechos contrarios a la verdad. En otros términos, esta clase de falsedad se circunscribe solamente a la veracidad del contenido del documento, en tanto que la falsedad material hace énfasis a la originalidad y también a la veracidad del documento.
c) Falsedad personal : A grandes rasgos, la falsedad personal es aquella que se realiza mediante la sustitución de una persona por otra o la alteración de calidades personales con el objeto de engañar a otra persona o a la comunidad. De una manera más sencilla, es hacerse pasar por otra persona.

Fraude. Como se desprende de la definición insertada inicialmente en esta obra, el elemento fundamental del fraude es hacer uso del engaño para el cometimiento de delitos, especialmente contra la propiedad, sorprendiendo la buena fe, la confianza o ignorancia de las personas.

Dadas estas nociones simples sobre la falsedad y el fraude, se deduce que las irregularidades que se pueden dar en la emisión y presentación de estados financieros, están en su mayoría enmarcados por estas dos figuras delictivas.

 

Inexactitud en la contabilidad

El término “inexactitud de los datos contables” ha sobresalido en el texto de disposiciones legales, especialmente de carácter impositivo, pero no revestido de un alcance y significado preciso, creando por lo tanto incertidumbre en la práctica.

A este respecto es importante considerar que la inexactitud contable puede provenir de hechos configurativos de irregularidades, esto es, originados en negligencia o dolo, como también en aspectos que son propios a la misma naturaleza de la contabilidad (ser razonable), tales como los estimativos y provisiones o su determinación como deducciones, cálculos, etc.

En las consideraciones de negligencia o dolo y en lo que respecta a la emisión y rendición de estados financieros e informes tributarios, bien es de tener en cuenta que una revisión efectuada conforme a normas de auditoría de aceptación general, no asegura que todos los fraudes o irregularidades sean detectados. Esto conlleva a que es fundamental discernir sobre este aspecto ya que las disposiciones legales aludidas, indican de manera taxativa a los contadores públicos, relacionados con la preparación, autorización o certificación de estados financieros e informes tributarios, como responsables por el evento de resultar hechos irregulares o inexactitudes en la información tributaria.

De acuerdo con los anteriores considerandos y un sentido de equidad, el término de “inexactitud” debe estudiarse en dos campos. En un ámbito estrictamente contable o sea aquellas inexactitudes que se puedan dar por la misma naturaleza de la contabilidad, y en otro campo, desde el punto de vista de aquellas inexactitudes que se puedan presentar en la rendición de la información tributaria, que desde luego tendrán un ámbito de ocurrencia más amplio que el contable.

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CICLO DE TESORERÍA

Naturaleza y funciones

Este ciclo comprende aquellas funciones relativas a los fondos de capital ; por lo tanto, se inicia considerando las necesidades de efectivo, distribución y aplicación del disponible, culminándose con su retorno a las funciones que lo originaron, como inversionistas, acreedores, etc.

Un ciclo regular de tesorería comprende, entre otras, el desarrollo de las siguientes actividades :

a) Administración del efectivo e inversiones, de las deudas u obligaciones, de las acciones y demás valores mobiliarios ;

b) Mantenimiento de relaciones con instituciones financieras y afines, con agentes de valores y accionistas ;

c) Custodia del efectivo y demás valores, incluyendo conciliaciones de saldos ;

d) Acumulación y pago de intereses y dividendos.

Las funciones de ciclo de tesorería pueden dar iniciación a registros contables representativos de hechos económicos por : adquisición de obligaciones y sus operaciones de pago ; emisión y retiro de acciones ; amortizaciones ; cambios de valores ; operaciones de compra y venta de divisas, etc.

Ingresos y desembolsos. En el ciclo de tesorería se recibe y desembolsa efectivo como culminación de las transacciones propias de esta actividad. Debe entenderse que la entrada y salida de efectivo no solamente proviene del ciclo de tesorería sino también de los ciclos de ingreso y adquisición y pago, que originan entradas y salidas de efectivo. Lo anterior en razón a que en ocasiones ha llegado a manifestarse, de si es prudente considerar la función de ingreso como parte del ciclo de tesorería o de egreso, o la función de desembolsos como del ciclo de tesorería o del de adquisición y pago o de todos.

En una empresa se da la función de ingresos y desembolsos de efectivo, que puede provenir de uno o más de estos ciclos, la cual se une para efecto de procesarse ; por lo tanto, los ingresos y desembolsos de tesorería, del de adquisición y pago e ingreso van unidos. De esta manera, una función de ingresos de efectivo puede identificarse con el ciclo de tesorería o el de ingreso.

Similarmente una función de desembolso de efectivo bien puede corresponder al ciclo de tesorería o al de adquisición y pago. Esto conlleva a decir, que la función de ingresos y desembolsos es común para estos ciclos. Para situar o localizar esta función común en un ciclo determinado, lo más apropiado es hacerlo en razón al volumen de transacciones que produce cada ciclo que implica esta función.

Objetivos del Control Interno

Los objetivos del Control Interno del ciclo de tesorería son de : autorización, procesamiento, clasificación, verificación, evaluación y protección física, los cuales pueden sintetizarse en la siguiente forma :

Autorización. Conforme a criterios de la administración o dirección, debe autorizarse : la obtención de fondos de efectivo ; la oportunidad y demás condiciones de las deudas ; los montos y oportunidad para inversión de fondos ; los ajustes y distribución a cuentas de inversionistas, acreedores, etc. ; creación y mantenimiento de procedimientos para el proceso del ciclo.

Proceso de transacciones. Aprobación de solicitudes o requerimientos para retorno de fondos de capital y compra o venta de inversiones ; informar exacta y oportunamente hechos económicos derivados de : obtención de fondos de capital, de inversionistas y acreedores ; necesidades de fondos de capital y devolución o retorno de tales sumas ; compra y venta de inversiones y demás valores, y el producto o rendimiento de las inversiones.

Determinar con exactitud, clasificar correctamente y resumir e informar de : las sumas adeudadas a ; o por inversionistas y acreedores, empresas en donde se invierte, corredores, etc.

Clasificación. Deben efectuarse asientos apropiados de : las sumas adeudadas, fondos de capital, devoluciones de fondos, de operaciones de compra y venta de inversiones y de los rendimientos. Además, adecuado resumen y clasificación de las actividades económicas, conforme al plan establecido por la dirección e información exacta y oportuna de datos relativos a impuestos.

Verificación y evaluación. Deben evaluarse y verificarse periódicamente los datos de impuestos, los saldos de las diversas cuentas de efectivo, inversionistas, deudas de capital y actividades de transacciones relacionadas.

Protección física. El paso o acceso al efectivo, documentos y registros de accionistas, deudas e inversiones y procedimientos para el proceso, deben efectuarse conforme a planes de seguridad y control, establecidos por la dirección.

Riesgos al no lograrse los objetivos del ciclo

Al no conseguirse los objetivos del ciclo de tesorería, precedentemente relacionados, la empresa puede correr los siguientes riesgos :

Autorización. No llegar a satisfacer sus necesidades de recursos financieros, cuando estas se presenten ; los acreedores o inversionistas pueden llegar a obtener el control de la empresa, de algunos de sus derechos o retirarse de ella en tiempo no propicio ; la empresa puede llegar a obtener financiamiento en condiciones que no le son favorables como el incurrir en costos financieros demasiado onerosos ; no ajustarse a limitaciones o restricciones en razones o parámetros de solvencia económica o infringir disposiciones de orden legal.

La empresa puede correr el riesgo de llegar a una estructura de capital que no es adecuada, producida por diferentes aspectos como deficiencia de capitalización o hacer inversiones en contravención a reglamentos o políticas establecidos ; las secciones o departamentos pueden llegar a reorganizarse en aspectos tales como modificar las funciones del personal, para debilitar o reducir la segregación de funciones, con el objeto de menoscabar el Control Interno.

Procesamiento de transacciones. Se puede llegar a registrar en períodos diferentes, gastos de intereses, ingresos por dividendos y ganancias o pérdidas o contabilizarse intereses que aún no se han causado ; liquidarse o informarse erradamente los rendimientos o pérdidas por operaciones en moneda extranjera.

Se pueden originar saldos incorrectos en las cuentas de inversiones, de los derechos a cobrar y obligaciones a pagar, lo mismo que de los rubros del patrimonio de los accionistas ; se pueden afectar de manera incompleta o inexacta, cuentas en los libros contables, especialmente en el mayor general (v.gr. errores en asientos o cifras). También inclusión de datos no autorizados, duplicados o erróneos, o desactualización en la contabilidad y atraso en otros datos.

Incurrir en informaciones inexactas, principalmente en las clasificaciones de transacciones, así las ventas de una línea de productos relacionarse como de otra o en períodos diferentes respecto de aquellos en que ocurren los hechos ; pueden tomarse decisiones con base en informaciones inexactas o incompletas.

Clasificación. Los estados financieros e informes requeridos pueden no ser elaborados oportunamente o presentarse estos incorrectamente, como también no estar preparados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados y/o disposiciones de carácter legal ; errores y omisiones en la autorización o procesamiento de transacciones y custodia física, pueden pasar inadvertidos y por ende sin corregirse.

Verificación y evaluación. Los saldos registrados aunque muestren los valores históricos, pueden no estar reflejando las valuaciones acorde con reglamentos o sanas prácticas contables, a una fecha determinada (v.gr. valores de mercado pueden estar por debajo del costo, etc.)

Protección física. El efectivo y demás valores pueden perderse, sustraerse, destruirse o distraerse temporalmente.

Prácticas contables inadecuadas

Efectivo

Los medios, formas o maneras de llegarse a una presentación incorrecta en las cuentas del ciclo de tesorería, como también de los restantes ciclos, pueden ser por errores, presentación de apariencia y otras prácticas inadecuadas.

Entre estas prácticas pueden referirse cortes incorrectos de ingresos y egresos de caja y bancos, lo cual no implica necesariamente una falsedad o clase de fraude. De manera similar, si los registros de ingresos no se cierran oportunamente pueden dar lugar a que se incluyan en los rubros de caja y bancos, sumas que corresponden al período contable siguiente. Este hecho sobreestima el efectivo del período contable en cuestión y también otros rubros del activo que por lo general suelen ser las cuentas por cobrar. Efecto contrario se tiene si los cortes de ingresos de efectivo se hacen con demasiada antelación.

Al mantenerse los libros o registros de egresos abiertos por un período de tiempo prolongado respecto a la fecha de cierre del ejercicio contable, tanto el efectivo como las cuentas por pagar pueden mostrar cifras inferiores a las reales, teniendo como efecto un mejor índice de capital de trabajo o liquidez. Si los registros de egresos de caja se cortan con mucha antelación la fecha considerada de cierre, el efectivo y cuentas por pagar pueden estar inflados y los gastos o rubros de resultados sobrestimados.

Constituye práctica inadecuada, no separar ni especificar los fondos que están restringuidos, ya porque que se encuentren comprometidos en usos o destinos especiales, depósitos o plazos, en fideicomiso o estén sujetos a gravámenes, embargos o no se encuentren disponibles para desembolsos regulares en un momento determinado. Al no tenerse en cuenta esta situación, se puede presentar incorrectamente la posición corriente o liquida de una empresa. Si se trata de la emisión de estados financieros se debe hacer la revelación de este hecho, como nota integrante de estos documentos.

Puede considerarse también motivo de presentación no adecuada del efectivo si giros a cargo de una empresa se muestran dentro del pasivo corriente, en lugar de aplicarse al efectivo, ya que esta operación tiene el mismo sentido de los cheques pendientes de pago. Sin embargo, la inclusión de esta clase de obligaciones en el pasivo corriente no debe tenerse como motivo para una revelación o nota.

Inversiones

Se presentarán inflados los valores y títulos negociables, si su costo en libros no se ajusta por las bajas significativas que afecten en el mercado de valores a estos instrumentos.

Las inversiones a largo plazo y los títulos o valores susceptibles de esta clasificación, se presentarán sobrestimados al no registrarse en los libros contables las disminuciones o bajas permanentes de valor.

No se expresa aquí ni forma práctica inadecuada, el presentar las inversiones por debajo de su costo, ya que se puede manifestar que no constituye postulado generalmente aceptado el ajustar el importe de las inversiones con el objeto de reflejar aumentos por fenómenos de cotización, salvo en los casos de inversiones en venta o especulación en empresas filiales no consolidadas. No obstante en estos casos, como información y a manera de nota, es prudente que se indique en el balance general lo siguiente : a)Precio o cotización de mercado de tales títulos o instrumentos bien que se clasifiquen en activo corriente o a largo plazo ; b)El costo más los incrementos posteriores en el caso de que estos títulos no se encuentren ajustados en libros.

La situación de liquidez de una empresa estará presentada incorrectamente, si las inversiones no se encuentran debidamente clasificadas por su naturaleza en activos corrientes y no corrientes.

Patrimonio de los accionistas, valorizaciones y desvalorizaciones

Las cuentas del patrimonio de los accionistas pueden ser objeto de presentación incorrecta al interpretarse y aplicarse erróneamente disposiciones estatales referente a protocolización de instrumentos de constitución y organización como escrituras, estatutos, reglamentos, convenios, etc.

Afectaciones contables indebidas al superávit pagado por pérdidas o dividendos en lugar de hacerlo contra el superávit ganado. No es apropiado tampoco manejar los registros contables sin hacer una clara distinción entre los conceptos de superávit pagado y superávit ganado, de conformidad con disposiciones legales o con principios de contabilidad que sean aplicables . Constituyen superávit pagado las cantidades recibidas por la venta o cambio de acciones por encima de su costo o del precio que se les haya asignado al constituirse una empresa, y superávit ganado el saldo de utilidades netas acumuladas después de deducir distribuciones a socios o accionistas y el valor de las reservas capitalizadas.

Puede incurrirse en presentación incorrecta de las distintas cuentas capitalizadas por reservas si su importe no se ha determinado correctamente conforme a disposiciones legales o principios contables con motivo de la asignación de dividendos y división de acciones.

Constituye práctica inadecuada presentar las acciones propias readquiridas como un menor valor del capital de la empresa. Conforme a reglamentaciones existentes y principios de contabilidad, su presentación en el balance general debe hacerse en el superávit ganado, disminuyendo la reserva que por igual valor se debe haber hecho para tal efecto. Es prudente que en nota a los estados financieros se consigne información relacionada con esta clase de operación como volumen de acciones readquiridas, suspensión de los derechos inherentes a tales títulos y su exclusión para determinar el valor intrínseco de las acciones.

En la presentación del capital en acciones y de las reservas capitalizadas (superávit), puede llegarse a la omisión en señalar y acatar restricciones importantes o condiciones existentes de carácter legal o reglamentario para el pago de dividendos, el retiro o emisión de capital en acciones. En la legislación colombiana es abundante la normatización existente, especialmente en el Código de Comercio y otras disposiciones.
En cuanto al patrimonio de los accionistas, es de consideración general que cuando los activos y los pasivos no se encuentran debidamente presentados, el efecto por tal situación se refleja en el mayor de los casos bien en el superávit pagado, en el superávit ganado o en el capital de acciones.

Estafas, desfalcos, fraudes y otras irregularidades

Efectivo

Como ya se dijo anteriormente, en esta parte se trata de considerar aquellas actuaciones o hechos que por lo general conllevan a la materialización de responsabilidades de carácter penal y destacar algunos métodos y procedimientos empleados en su ejecución.

El efectivo representa el activo de una empresa que por diversos aspectos fácilmente puede emplearse en usos o aplicaciones no autorizados. Constituye también el área donde el Control Interno debe ser mucho más estricto y eficiente por aquello del riesgo que por su naturaleza involucra esta clase de bien.

Para efecto de la tipificación de las irregularidades que en el manejo del efectivo se pueden cometer, el derecho penal lo clasifica como cosa mueble.

Las irregularidades que suelen cometer contra el efectivo pretenden un fin propio o no autorizado o para cubrir faltantes en otros rubros, especialmente en derechos por cobrar. Cuando se realiza esta clase de operaciones se trata de manipular fraudulentamente o falsear documentos de registro o caja, bien por ingresos o egresos.

Según las circunstancias en que se realice un acto irregular con el efectivo o también con otra clase de bienes, se puede estar dando lugar no solamente a una clase de delito sino a otras faltas.

Así, se tiene que un apoderamiento de efectivo en donde se han falseado registros contables estará configurando de una parte un delito de hurto y de otro lado una falsedad en documentos que pueden ser de orden público o privado.

Los ingresos desviados de caja, fuera del efectivo, también encierran irregularidades mediante cheques. Los cheques a favor de la empresa pueden ser endosados apócrifamente y consignarse en cuentas particulares, sin registrarse estas operaciones en los libros de la empresa. Asimismo, las cuentas bancarias inactivas o que se dejen sin saldar, aprovechando su estaticidad pueden ser utilizadas indebidamente para depositar cheques a la orden de la empresa para posteriormente apropiarse de su importe, pasando estas operaciones desapercibidas. También suelen consignarse cheques sin dejar evidencia en los registros o restituir dinero de cobros que han sido previamente desviados o apropiados irregularmente.

El efectivo puede sustraerse no registrando los ingresos en los registros contables establecidos para tal fin o sustituyendo efectivo por cheques en los libros contables.

El apoderamiento de fondos a través de caja menor o mediante erogaciones en efectivo, regularmente es mucho más fácil que por pagos en cheques. No obstante, las partidas distraídas por manipulaciones de caja menor o egresos de efectivo, suelen ser de menor trascendencia por aspectos limitativos tales como importe de los fondos por ser de carácter fijo y a menudo rotativos.
Puede realizarse sustracción de efectivo mediante la expedición de cheques al “portador” o a la “orden” por falsificación del endoso u obteniendo este mediante procedimientos engañosos. También puede llegarse a la apropiación indebida de efectivo, logrando el libramiento de cheques a favor de bancos, con el pretexto de realizar giros o traslado de fondos a clientes de la empresa u otros motivos indicados por el defraudador, valiéndose de astucias o engaños. En estos casos suele contarse con la participación de empleados de bancos.

Es importante tener presente que los faltantes no ocultados por cargos a cuentas del estado de resultados, pueden ser trasladados a cuentas reales o de balance, haciendo uso de amaños o artificios, como preparando asientos de diario, falseando sumas, los pases a los libros o los saldos de estas cuentas.

Se hace uso indebido del efectivo en caja, mediante colusión, para lo cual el efectivo es entregado por la persona responsable de su manejo a un cómplice para que este durante el día (períodos mayores cuando no se realizan regularmente los arqueos) lleve a cabo operaciones comerciales, especialmente de compra y venta de divisas, restituyendo la suma al finalizar el día o el período acordado según sea el caso.

Faltantes en cajas y bancos. Se estará dado facilidad a la ocurrencia de faltantes al no efectuarse arqueos simultáneos o coordinados con las conciliaciones, dado que se puede transferir dinero de cuentas bancarias para ocultar una sustracción de efectivo en caja. Igualmente se puede disfrazar faltante de efectivo especialmente en caja menor, incluyendo cheques, títulos u otros valores ficticios o que no cuentan con el correspondiente respaldo.
Mediante anotaciones impropias o ficticias en los libros o registros de bancos, pueden hacerse figurar traspasos o transferencias de efectivo con el objeto de ocultar faltantes en una cuenta bancaria. Este procedimiento ordinariamente suele denominarse “centrífuga” o “jineteo” y se ejecuta mediante el traslado de fondos bien entre cuentas, entre bancos o entre empresas, llegando a conformar el sentido de la operación, un proceso rotativo con los rubros o sujetos que se estén utilizando para tal fin.

El encubrimiento de faltantes de efectivo se puede llevar a cabo mediante utilización de los depósitos para : a)Registrar faltos depósitos en tránsito que en ocasiones corresponden a partidas reales de ingresos del siguiente período, y b)Depositando fondos que no son registrados en los libros contables.

La ocultación de faltantes a través de los egresos puede realizarse eliminado cheques pendientes de las conciliaciones bancarias, con el objeto de hacer corresponder aparentemente los saldos de las cuentas bancarias con los saldos en libros. Estos cheques también suelen ser suprimidos de los estados de cuentas bancarias (extractos) posteriores, siendo de esta forma alterados dichos estados con el fin de refundir el faltante.

Se pueden sustraer fondos u ocultar un faltante en caja, aprovechando el tiempo que transcurre desde la fecha en que es emitido un cheque, hasta la de su pago en el banco. Esta operación se realiza mediante consignación de cheque carente de fondos antes de la fecha de corte, sin dejar evidencia de tal hecho en el registro de caja, resultando de esta forma un saldo en el banco que conciliará con los saldos que muestran los libros.

Irregularidades en los ingresos. Para la ejecución de irregularidades en este concepto, suelen emplearse métodos como la centrífuga o el jineteo, tomando fondos de un cliente y acreditándoselos a la cuenta de otro, al cual previamente se le han sustraído dineros de su cuenta. Este método en ocasiones implica también la manipulación de los rubros por cobrar o simplemente interceptando o sustrayendo dinero o fondos diversos de la empresa.

La irregularidades factibles de llevar a cabo por este último método pueden realizarse de la siguiente forma :

Disminuyendo sumas en las columnas de efectivo del registro de ingresos a caja, compensándolas luego mediante aumentos en otras columnas o descomposiciones de naturaleza débito o por una disminución en las columnas o descomposiciones de naturaleza crédito.

Reduciendo sumas créditos por concepto de ventas u otros ingresos en los respectivos registros contables, correspondiendo a la vez esta operación con una disminución igual en los rubros por cobrar, apropiándose posteriormente del efectivo que representa tal variación.

Anotando incorrectamente u omitiendo registrar en los libros cantidades en igual importe por ventas de contado o por otros ingresos diversos. Estos ingresos también pueden apropiarse indebidamente a través de los egresos, realizando asientos fraudulentos, como retirando activos cuyo producto no se ha registrado. También, se puede llegar al apoderamiento de efectivo, falsificando o adulterando las conciliaciones bancarias.

Irregularidades en egresos de caja. Las irregularidades que se suelen cometer relativas a este concepto, en muchos de los casos se ejecutan haciendo uso de la colusión, para lograr sobrepasar de esta forma las barreras operantes del Control Interno. Las erogaciones indebidas abordan los siguientes procederes :

Registrando en los libros de caja, titulares por egreso diferentes al que aparece en el cheque extendido, desvirtuándose así el nombre del verdadero beneficiario del pago.

Listando en el registro de egresos de caja, cheques con conceptos diferentes a los que realmente corresponde el pago, esto es, falseando la naturaleza del egreso. Así se tiene que gastos personales se confunden con los de la empresa, cargándose estos como si se tratara de alguna comisión, etc.

No registrando en los libros de Caja, los cheques girados o librados o haciéndolo por cantidades menores. El primer caso se presta para que sean extraídos los cheques pagados cuando el banco los regresa con el estado de cuenta (extracto), y en el segundo caso pueden alterarse los cheques pagados para que coincidan los importes de estos, con los anotados en los registros de caja. La culminación de la operación se lleva a cabo aumentando los totales de los créditos en los registros de egresos de caja o disminuyendo los débitos en los ingresos de caja. También, alterando los totales de columnas o descomposiciones de otras cuentas ya sea en su naturaleza débito o crédito, especialmente descuentos recibidos o concedidos.

Igualmente, puede ocultarse esta operación falsificando las conciliaciones bancarias, para así mostrar saldos que concilien con los de los libros.

Efectuando reembolsos indebidos de caja menor, utilizando como soporte comprobantes cuyos importes ya se encuentran restituidos y por lo tanto debidamente contabilizados, o aumentando los montos o valores de los comprobantes a reembolsar mediante su adulteración. También, utilizando comprobantes o soportes apócritos, para reembolsar el fondo de caja menor.

En los pagos por contratos de obras (construcciones, adiciones, mejoras, etc). suele llevarse a cabo apropiación indebida de efectivo, insertando en los documentos soporte o actas de obras, cantidades de labores u obras superiores a las realmente ejecutadas, conllevando por lo tanto, la expedición de cheques(s) por un valor mayor al que realmente representa o corresponde al trabajo realizado.

Pagos indebidos en nóminas por extensión de cheques o en efectivo a nombre de personas ajenas a la empresa o ex-empleados ; alterando la suma total de la nómina para ocultar sustracción o egresos indebidos o deducciones por anticipos de salarios ; apropiándose de efectivo o cheques no reclamados por los empleados.

Anotando cheques en los registros de egresos de caja, expedidos a favor de proveedores o de terceros que actúan en colusión para : a)Obtener pagos dobles de facturas o por adulteración de estas o de cheques por un mayor valor ; b)Pagando o rendimiento bonos o títulos sustraídos o autorizaciones apócrifas para reintegrar depósitos, salarios no reclamados, saldos acreedores de clientes, etc.

En estos casos de sobrantes o acreedores a favor de clientes, suele utilizarse la colusión, pues un empleado se encarga de cambiar las tarjetas contables y demás datos identificatorios del verdadero titular o beneficiario del sobrante, por los de la persona que le sirve de cómplice, para que luego este se presente a reclamar la suma sobrante, se le expida sin ningún sobrante y se le dé el correspondiente cheque. Este procedimiento se utiliza y en forma continuada, cuando las sumas no son tan grandes y se tiene la posibilidad de que no son reclamadas regularmente por sus beneficiarios.
Inversiones.

En inversiones, se llevan a cabo malversaciones de dividendos, intereses y rendimientos por venta de valores. Igualmente, no registrando venta de valores o haciéndolo por importes menores a los realizables. También, mediante uso no autorizado de valores como garantía parcial o total de deudas personales.

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RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR, CONTADOR Y COMISARIO ANTE EL FRAUDE

La responsabilidad del auditor, contador y comisario, en el mundo es sinónimo de transparencia y ética, porque tiene a su cargo certificar o dictaminar informaciones con las que se toman decisiones, si esas informaciones certificadas no conllevan transparencia en los diferentes procesos, afectará negativamente la sociedad, ya que los informes certificados o dictaminados deben ser presentados de una manera ética, oportuna y confiable.

Por ello, el Contador y el Auditor tienen que hacer un mayor esfuerzo, no solamente en el conocimiento de la economía de su país, sino en la mundial para que esté capacitado frente a la globalización, lo cual implica riesgo en los negocios que incluye el lavado de activos.
Evaluar los controles establecidos por la administración, respecto a la identificación del origen de recursos, análisis de cliente interno y externo y razonabilidad de los registros frente a la actividad normal de un negocio, son tareas que le competen especialmente al Auditor , Contador y a todos los directivos de una unidad económica, de ahí que organizaciones como IFAC ( Federación Internacional de Contadores), IIA (Instituto de Auditores Internos) OMC (Organización Mundial del Comercio) etc., separen un espacio dentro de sus actividades, en busca de divulgar los riesgos y responsabilidades de los profesionales de la información y la forma de combatir los delitos.

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PRACTICAS CONTABLES PARA DETECTAR LAVADO DE CAPITALES Y FRAUDE

La Contabilidad es una de las herramientas que se utilizan para poder prevenir y detectar el lavado de activos, especialmente analizando los Estados Financieros de las unidades económicas, por ello se recomienda tener en cuenta los siguientes aspectos:

Analizar, que la información contable esté de acuerdo al sector económico al cual pertenece la Unidad de Negocio:

• Actividades de los negocios de una empresa
• Cumplimiento de normas relativas a la parte contable
• Manejar los conceptos y aplicación de Principios de contabilidad
• Comprender el Proceso contable y los documento fuente del negocio
• Identificar en el negocio el ciclo contable
• Evaluar la distribución de la información en un balance
• Interpretar un balance y los estados complementarios
• Identificar los controles en las operaciones de caja
• Comprender los flujo de efectivo y cambios en el patrimonio
• Conocer y estudiar los casos y modalidades de lavado de activos ya investigados, en los cuales se utiliza la contabilidad para registrar esos hechos
• Determinar indicadores de gestión para evaluar los riesgos

Un análisis a las cifras de un balance nos permite identificar si el comportamiento de un negocio esta acorde con el sector económico al que corresponde:

• Agropecuarios
• Comercial
• Industrial
• Servicios
• Sector Público
• Sector Privado
• Mixto

Claro está que la información financiera de los negocios debe compararse con la información emitida por asociaciones, gremios empresariales y entes oficiales, para poder evaluar el movimiento promedio del mercado y concluir acerca de los resultados de un ente en particular

Según las estadísticas de organizaciones de prestigio, el sector económico de mayor riesgo para lavar activos es el de Servicios que comprende la Banca, Aseguradoras, Bolsas de Valores, Casas de cambio, Entidades Cooperativas y las Constructoras entre otras.

Sin embargo hay otros negocios, que por razón de su actividad mueve grandes cantidades de dinero en efectivo, que comercializan bienes de alto valor y poco volumen físico (obras de arte, joyerías, supermercados, etc) que encubren en la contabilidad operaciones ficticias, incrementando las ventas para dar ingreso a efectivo producto del delito, para citar un caso reciente, recordamos la investigación realizada a principios de Agosto del 2000, en la cual las operaciones de lavado se realizaron entre Colombia y Panamá mediante el comercio de ORO.

Con lo anterior, no queremos decir que esta clase de actividades constituyen necesariamente lavado de dinero o activos, pretendemos es alertar que estas actividades facilitan encubrir operaciones ilícitas, en razón a la dificultad que se presenta de controlar y evaluar movimientos de efectivo en negocios que comúnmente manejan normalmente altos volúmenes del mismo.

Con el conocimiento de negocios de alto riesgo, podemos reforzar los controles monitoreando nexos comerciales de estas unidades, para comprobar el manejo adecuado de sus transacciones.

Actividades de los negocios de una empresa (hechos económicos que se convierten en transacciones)