El concepto básico de renta sobre el que descansa en la práctica la determinación de la obligación por el impuesto sobre la renta es la RBA. ¿Hasta qué punto es satisfactorio este concepto? O, dicho de una manera más precisa, ¿hasta qué punto proporciona una buena medida de la capacidad imponible? En nuestra anterior discusión de la base imponible llegamos a la conclusión de que la renta y el consumo son los principales candidatos para un impuesto personal de base amplia, y no es necesario que se revisen aquí sus ventajas comparativas. (Apaza, 1999).

Dada la elección de la renta como base imponible, es evidente que ésta, como índice de la capacidad contributiva, debería definirse en forma amplia como afluencia a la riqueza de un individuo. Debe incluirse toda afluencia, sea regular o irregular esperada o inesperada, realizada o no realizada. No se debería tomar en consideración cómo se utiliza la RENTA, ES DECIR SI SE AHORRA O SE CONSUME. (Apaza, 1999).

Además, la renta de cualquier origen así definida debería ser tratada uniformemente y ser combinada en una renta sintética, a la que se aplican Los tipos impositivos. Sin globalidad, la aplicación de una es­tructura tributaria progresiva no puede servir a su propósito de adaptar el impuesto a la capacidad de pago del contribuyente. Esta visión del impuesto sobre la renta, en la forma expuesta por Henry Simons, ha sido ampliamente aceptada por los estudios de la imposición. Suficientemente claro y atractivo en principio, debe considerarse ahora con mayor profundidad el concepto de afluencia, lo que implica en la práctica y el grado en que se satisface mediante la definición de la RBA. (Apaza, 1999).

Renta bruta frente a renta neta

La renta, desde el punto de vista de la afluencia, debería ser medida en términos de renta neta, es decir, renta después de deducir los costos de ganarla. Como se señaló anteriormente, la legislación impositiva intentó definir la renta bruta ajustada como un concepto de renta neta, puesto que los costes incurridos para ganarla se deducen habitualmen­te, aunque no siempre. Así, la renta derivada de las actividades empre­sariales se grava sobre una base neta, es decir, tras deducir los costes en que se incurre. La ley también permite la deducción de ciertos gastos relacionados con el trabajo, tales como las cuotas satisfechas por ser miembros de las asociaciones profesionales. Por otra parte, no se permite la exención de los costos de inversión en educación. En otros casos, partidas que están más próximas a la renta se tratan como cos­tos, por ejemplo, los gastos de mantenimiento cargados a la cuenta de gastos. Como se muestra más adelante también existe la cuestión de qué deducciones por intereses deberían permitirse. Pero estas son ex­cepciones y no la regla; la RBA, tal como la define la normativa, está generalmente en la línea del principio de la renta neta.

 

Renta del capital frente a renta del trabajo

De acuerdo con el concepto de afluencia no importa de qué frente se ha obtenido la renta. Sin embargo, los tratadistas de la imposición han distinguido tradicionalmente entre renta «ganada» (o salarial) y “no ganada» (o de capital), afirmando que la primera debería ser gravada con menor dureza. Como se señaló anteriormente, la deducción de la renta ganada significa una deducción sustancial de ésta en el extremo inferior de la escala de renta. Esto se puede explicar teniendo en cuenta la desutilidad del trabajo, o como una forma conveniente de conceder ayuda a las rentas bajas. Ningún argumento es convincente. Si se hu­biera de tener en cuenta la desutilidad del trabajo, seguramente sería necesario distinguir entre tipos de trabajos; y si la desgravación fuera para ayudar a las rentas bajas debería también estar disponible para las familias de renta baja con renta de capital (por ejemplo, jubilación).

No obstante todas estas consideraciones, el impuesto sobre la renta diferencia de diversas maneras entre tipos de renta. Así, la renta sala­rial en el extremo inferior de la escala resulta favorecida por la deduc­ción de la renta ganada. La renta del capital resulta favorecida por la exención fiscal de los intereses de la deuda local y estatal y por la mayor evasión debida a la incompleta cobertura del sistema de reten­ciones. Antes de 1986, también se beneficiaba de la exclusión parcial de la renta imponible de las ganancias a largo plazo. (Apaza, 1999).

Renta real frente a renta nominal

Si la renta tiene que servir como medida de la capacidad de pago, debería definirse en términos reales. Un incremento en la renta mone­taria que se compensa con un incremento en los precios no constitu­ye una ganancia en la renta real. Por tanto, la obligación fiscal en términos reales no debería resultar afectada. Esta consideración fue de la mayor importancia durante la etapa inflacionaria de finales de los años setenta y primeros de los ochenta. Como se señala más adelante, desde entonces se han realizado acciones de gran alcance en la línea de proteger de la inflación esta estructura del impuesto sobre la renta.

Renta acumulada frente a renta realizada

Dada nuestra definición de renta basada en la afluencia de riqueza, debería ser indiferente que las ganancias:

1. Se hayan realizado en efectivo, como sucede en el caso de salarios o la venta de activos cuyo valor ha aumentado, o
2. Se haya permitido que afluyan por la vía del incremento del valor de los activos que se continúan poseyendo. El hecho de que la realización tenga lugar o no, es problema de elección de cartera por parte del inversor y no debería afectar a la renta tal como se mide con fines de imposición. Como se verá enseguida, esto tiene una influencia importante sobre la controvertida cuestión de la imposición sobre las ganancias del capital.

Renta imputada

Algunas personas poseen activos rentables que producen renta en efec­tivo; otras poseen bienes de consumo duradero que generan una renta imputada. El ejemplo más importante es la vivienda ocupada por su propietario. El dueño obtiene una «renta imputada» que es igual a los rendimientos que podría obtener arrendando la casa. Dado que se de­fine la afluencia de renta como el incremento de la riqueza neta más el consumo, deberían incluirse en la base imponible dichos valores de consumo imputado. La RBA, al adherirse a un concepto de renta en efectivo, no incluye la renta imputada. Esta omisión, como se analizará posteriormente, causa desigualdades en el tratamiento impositivo de propietarios e inquilinos. (Apaza, 1999).

De forma similar, la renta recibida en especie, como los alimentos producidos en granjas, los servicios de los coches de la compañía, o las ganancias derivadas de los beneficios complementarios, son omiti­dos de la RBA, pero deberían incluirse en el concepto de renta. Esto es especialmente importante en los casos en que los pagos en especie, bajo la forma de diversos beneficios tales como los coches de la em­presa, pueden sustituir a los pagos en efectivo para eludir el impuesto sobre la renta. (Apaza, 1999).

Rendimientos frente a transferencias

Desde el punto de vista del economista, la renta nacional es la suma de los rendimientos de los factores durante el período, lo que a su vez refleja el valor de la producción que los factores han producido. Las transferencias recibidas del gobierno o de fuentes privadas (tales como herencias o donaciones) no son componentes de la renta en el sentido de la renta nacional. Pero esto no implica que deberían excluirse de la renta imponible, tal como sucede a menudo. La elección de una defini­ción adecuada de la renta imponible es una cuestión de equidad impositiva, no de contabilidad nacional. La renta imponible de una per­sona no tiene oír qué ser la misma que su participación en la renta nacional, ni tampoco la renta imponible total tienen que ser igual a la renta nacional total.

Herencias y donaciones

Las transferencias privadas, tales como herencias y donaciones, tam­bién quedan fuera del impuesto sobre la renta. Estas transferencias ni se deducen por el donante ni se incluyen por parte del donatario. En términos del concepto de afluencia, la recepción de herencias o donaciones constituye una adición a la capacidad económica del receptor, del mismo modo que lo hace la afluencia de otras fuentes. Aun cuando tales transmisiones se gravan de forma separada bajo los impuestos sobre las donaciones y sobre el caudal donado, se puede dar una buena razón para incluirlos también en la base del impuesto sobre la renta del receptor.

Si se hiciera esto, ¿significaría que tales transmisiones deberían ser deducibles de la base imponible del transmisor? No necesariamente. El concepto de renta se basa en la afluencia, no en el consumo, y no hay ninguna razón por la que la base imponible agregada deba haber sido igual a los rendimientos totales tal como se definen en la renta nacio­nal. Una vez más se volverá a este punto al considerar la imposición sobre herencias y donaciones. (Apaza, 1999).

Renta regular frente a renta irregular

Algunas veces se afirma que la renta irregular e inesperada no debería incluirse con fines impositivos. Pero hay poca justificación para esta posición. Aunque existe una ventaja en la certidumbre, incluso la afluencia incierta aumenta la riqueza del receptor. Después de todo, ¿por qué de­berían gravarse los salarios por dejarse exentas las ganancias del juego? No obstante, surge un problema oír el hecho de que los tipos progresivos tienden a discriminar contra la renta con el estrechamiento de las indiferencias de tipos, la normativa promediadora se hizo menos nece­saria y ha sido derogada. (Apaza, 1999).

Debemos afirmar rotundamente que el concepto de renta o rédito a los efectos de asentar sobre él impuesto, depende de lo que en realidad se considera como revelador de la capacidad contributiva o sea, de lo que se quiere gravar. No existe un concepto de renta o rédito a priori que obligue al Estado a ceñirse a él en el momento de crear un impuesto a la renta; sólo existe un concepto normativo y éste podrá, en la esfera cien­tífica ser objeto de crítica bajo diversos ángulos, tales como su consis­tencia, su adecuación al principio de igualdad, su idoneidad para lograr determinados efectos redistributivos o su neutralidad, o bien su adap­tabilidad a una política de estabilidad o desarrollo. (Apaza, 1999).

Ahora bien, las doctrinas económico-financieras conocen diferentes conceptos de renta o rédito, a veces con leves variaciones. De entre ellas merecen señalarse tres teorías fundamentales:

1. La teoría de las fuentes;
2. La teoría del incremento patrimonial neto más el consumo;
3. La teoría de Irving Fisher.

Teoría de las fuentes

La teoría de las fuentes asimila el concepto de la renta o rédito al producto neto periódico por lo menos potencialmente de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva. Ejemplificando, esa teoría dis­tingue la renta del suelo (urbano o rural); la renta de inmuebles edifica­dos, la renta de capitales y títulos – valores, la renta de empresas industriales, comerciales, agropecuarias, mineras, etc., la renta del tra­bajo personal autónomo y en relación de dependencia. Se suelen agru­par estas rentas en rentas del capital puro, lentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y del trabajo. (Carrasco, 1997).

El fundamento de esta teoría está en considerar como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene periódicamen­te, que demuestra el grado de su capacidad económica normal, exclu­yendo las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmen­te al sujeto contribuyente.

Teoría del incremento patrimonial neto mas consumo

Mientras la teoría de las fuentes propicia como concepto de renta el conjunto de productos periódicos netos de una fuente permanente, para revelar la capacidad contributiva normal del contribuyente, consi­derando que el impuesto a la renta tiene como principio fundamental detectar dicha capacidad normal; y dicho sea de paso; con mayor razón, si se asume la renta como monto presuntivo de la demanda de servicios públicos indivisibles, según las doctrinas de Adam Smith, De Viti de Marco y seguidores, consideraciones de equidad y de coheren­cia inducen a otros autores a propiciar como base del impuesto el incremento patrimonial neto (rein Vermogenszuwachs) más el consu­mo de cada año. (Carrasco, 1997).

En ésta la doctrina -sustancialmente análoga- de autores de diferentes países, tales como Georg von Schanz en Alemania, Benvenuto Griziotti en Italia, Henry C. Simons y R M. Haig en Estados Unidos. Si se adopta en la estructura legal del impuesto la deducción del mínimo de subsistencia y cargas de familia y gastos para la salud y la educación en cantidades significativas, queda limitada de hecho la imposi­ción a la renta ahorrada, y sólo parcialmente a la consumida, lo que crea una evidente contradicción con la doctrina que examinaremos en el inciso siguiente, según la cual es el ahorro lo que debería excluirse del alcance del concepto de la renta o crédito imponible.

La teoría de Irving Fisher

A este autor, también famoso por su teoría cuantitativa de la moneda, vemos una teoría fundamental del capital y algunos artículos directa­mente dedicados al concepto de renta a los efectos impositivos. La esencia de la teoría de Fisher consiste en que el ingreso o renta se define como el flujo de servicios que los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un determinado período. Se trata, pues, de la utilidad directa que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se trate de bienes anteriormente en su poder o adquiridos en el período con el dinero obtenido en remuneración de bienes vendidos y servicios prestados a terceros. De esta teoría surgen dos consecuencias fundamentales, que motiven sendas normas. (Carrasco, 1997).

La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta no sólo los ingresos monetarios, sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente, como son: casa-habitación, lugares de recreo, vehículos, muebles del hogar, colecciones, etcétera.

La segunda es que no se consideran como renta los montos ingresa­dos y no destinados al consumo, sino al ahorro, ya sea para con­sumo futuro o para inversión.

FUENTES DE INFORMACIÓN

1. APAZA MEZA, Mario. MANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA. Editora y Distribuidora Real. Edición. 1999. Lima – Perú.
2. CARRASCO BULEJE, Luciano. MANUAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO, Editorial Centro de Investigación Jurídico Contable S.A., 1ra. Edición  Marzo de 1997. Lima – Perú.           
3. CARRASCO BULEJE, Luciano. APLICACIÓN PRÁCTICA DEL  IMPUESTO A LA RENTA, D. Leg. 774     D. Leg 792, 799, Editorial Centro de Investigación Jurídico Contable S.A., 1ra. Edición 1996. Lima – Perú. PP.
4. INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Impuesto a la Renta. Revista de Asesoría Especializada. Lima – Perú.
5. RUEDA PEVES, Gregorio. TEXTO UNICO ORDENADO LEY DEL  IMPUESTO A LA RENTA, Editorial Edigraber. Editorial Gráfica Bernilla. 1ra. Edición 2000 Lima – Perú.
6. RUEDA PEVES, Gregorio,           MANUAL PRACTICO DEL RODA M., Ulises. CONTRIBUYENTES PARA NO SER SANCIONADO POR LA SUNAT. Editorial Edigraber. Editorial Gráfica Bernilla. Nueva Edición Actualizada y Revisada 2000 Lima – Perú.
7. VERA PAREDES, Isaías. IMPUESTO A LA RENTA. Editorial Vera Paredes Asociados S y C. 1ra. Edición Enero 1996. Lima – Perú.