Criterio del devengado
Solo existen dos criterios o principios para el reconocimiento de los ingresos y gastos, el criterio de lo percibido y el criterio de lo devengado.
a. Criterio de lo percibido
Según este principio, el efecto económico (pérdida o ganancia) de las operaciones que una entidad realiza se reconocen cuando esta se paga o se cobra.
Por ejemplo:
El Sr. Polo efectúa, el 26 de enero de 2014, una venta por S/. 2,000 (más IGV), el importe de esta operación recién se cobra el 5 de febrero de 2014, ¿a qué mes corresponde el ingreso obtenido?
Según el criterio de lo percibido, la venta ha generado un ingreso en el mes de febrero de 2014.
La aplicación en la contabilidad de este principio sustenta un tipo de contabilidad denominado “contabilidad con base de efectivo” el cual en nuestro ordenamiento legal, está permitido para personas perceptoras de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, pero no para los perceptores de rentas de tercera categoría.
b. Criterio de lo devengado
Bajo este principio, el efecto económico de una transacción se reconoce cuando esta ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por la transacción. Lo que implica que no hay ninguna correlación entre los flujos de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operación y el efecto en los resultados que esta produce.
Así tenemos que en diversos textos, el criterio de lo devengado es definido como:
“22. Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base contable del devengo. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan” (Párrafo 22 del Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros).
“Método contable que reconoce el impacto que las transacciones tienen en los estados financieros, durante los periodos en que ocurren ingresos y gastos” (Horngren, 2000).
La tarea de la contabilidad es establecer los distintos parámetros para concluir cuándo ha ocurrido una operación, por consiguiente, el efecto económico se ha producido.
Analizaremos el devengo de una operación analizando su incidencia en el reconocimiento de los gastos y luego en los ingresos.
Devengo de gastos
Existen dos tipos de gastos (Horngren, 2000):
Los relacionados con los ingresos que se ganan en el periodo y
Los relacionados con el periodo propiamente dicho.
En los primeros existe una relación directa entre el ingreso y el costo o gasto necesario para generarlo, como ejemplos de ello tenemos el costo de ventas o la comisión de estas, si no existe uno (ingreso) tampoco existirá el otro (costo o gasto). Otro grupo importante de gastos o costos no pueden vincularse de manera directa con los ingresos, se les denomina costos o gastos del periodo y se reconocen cuando se devengan, por lo que se pueden presentar las siguientes situaciones:
a. El devengo ocurre antes del pago de una obligación
Analicemos el siguiente ejemplo: La empresa Tasis S.A. requiere los servicios contables de la empresa Ciabot S.A., los que se inician y culminan en el mes de febrero de 2014. Por esta operación, la empresa Ciabot S.A. emite la F/. 001-3565 el día 24 de febrero de 2014 ascendente a la suma de S/. 18,000 (más IGV), la que será cancelada el 3 de abril de 2014.
Para la empresa Tasis S.A., usuaria del servicio contable, este representa un gasto, pero ¿a qué mes corresponde el gasto? Formulando la pregunta de otra manera, ¿Cuándo se ha realizado el gasto, en febrero o en abril?
En este caso, el gasto se ha devengado en el mes de febrero de 2014, ya que a partir de ese momento ha surgido para Tasis S.A. una obligación derivada de un evento que ha ocurrido (el servicio recibido) en ese mes, no interesa si el servicio recibido se ha pagado o no, la deuda ya existe y la empresa tiene la obligación legal de cancelarla.
b. El devengo ocurre después del pago de una obligación
Imaginemos que la empresa Egido S.A., requería un inmueble para emplearlo como almacén de depósito, encuentra uno que se adecua a sus necesidades y pacta por él en el mes de noviembre de 2013 un alquiler mensual de S/. 5,000 (sin IGV).
Las condiciones del acuerdo señalaban que tenía que pagar por adelantado el equivalente a 10 meses de alquiler (noviembre 2013 – agosto 2014), por lo tanto, al celebrar el contrato (noviembre 2013) desembolsa la suma de S/. 50,000 (más IGV).
¿En qué momento se ha devengado el gasto, en noviembre 2013 o se devengará en agosto 2014 cuando devuelva el inmueble arrendado?
Recordemos que un gasto se reconoce cuando se incurre en ello, en el caso de los alquileres, estos se producen por el uso o empleo del bien, en consecuencia el devengo se está produciendo de manera diaria, siendo la cuantificación mensual la unidad de medida mínima que se toma para asignar gastos debido a políticas contables que establecen la confección de estados financieros de manera mensual y ser asimismo la mensual, el lapso de tiempo que en otras legislaciones (incluida la de nuestro país) exigen la presentación de información contable sea para fines tributarios, estadísticos, de control, etc.
Por lo tanto, la respuesta a la consulta formulada al comienzo de este acápite es que el devengo ocurre de manera proporcional en cada uno de los meses que comprenden el arrendamiento, a razón de S/. 5,000 mensuales.
c. El devengo ocurre sin que exista pago de una obligación
Existen gastos que son difíciles de identificar, el profesional contable debe encontrarse alerta para detectar aquellos elementos que componen sus estados financieros y que pueden generar o han generado una pérdida que se encuentra pendiente de revelación.
Por ejemplo, tomemos el caso, de la pérdida por desvalorización de existencias, eventos que no guardan ninguna relación con flujos de fondos, tales, como roturas, obsolescencias, etc., estos ocasionan que un bien pierda valor, por consiguiente, tal hecho debe identificarse y reconocerse.
Devengo de ingresos por venta de bienes
Desde una óptica contable, los ingresos derivados de venta de productos deben reconocerse cuando todas de las siguientes condiciones se han cumplido (Federación de Colegios de Contadores Públicos del Perú., 2004):
1. La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. Por ejemplo, si los bienes son robados o destruidos ¿quién asume la pérdida? Si la respuesta es el comprador, entonces los riesgos y ventajas han sido transferidos y este punto se ha cumplido.
2. La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad ni retiene el control efectivo sobre estos. Un ejemplo lo encontramos en las operaciones en consignación, en las cuales, si bien es cierto, la posesión de los bienes no la ejerce el propietario, este sigue ejerciendo control y derecho de propiedad sobre los bienes, de modo que puede recuperarlos en cualquier momento.
3. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
4. Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. Este punto está referido al cobro derivado de la venta. Si resulta que no existen incertidumbres sobre la cancelación de la venta, este requisito se ha cumplido.
5. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
Esto implicará que contablemente el devengo de un ingreso se produce cuando todos los requisitos anteriores se han cumplido. Tributariamente, el devengo es el criterio que se emplea para reconocer un ingreso.
A diferencia de lo que ocurría en el caso de los gastos, en los que no existe ningún criterio tributario para reconocer un concepto devengado, en el caso de los ingresos existe una referencia a uno de los requisitos exigidos contablemente para devengar un ingreso.
Para fines tributarios, un ingreso puede diferirse en su reconocimiento cuando tratándose de enajenaciones de bienes a plazo, el periodo de crédito ha sido otorgado por más de doce meses.
Sin embargo, el legislador se cuida de disponer un mecanismo que pueda ser aprovechado para diferir indebidamente un ingreso; así, se establece la obligación de relacionar el impuesto que gravaría a la operación con el total de ingresos a percibir, de modo que el coeficiente que se obtenga se aplique a los cobros realizados en el periodo, el resultado será el impuesto proporcional a pagar en ese ejercicio. La norma aludida señala:
“Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio”.
Veamos el siguiente ejemplo:
Venta a: 18 meses de plazo
Ingreso total: S/. 680,000
Costo total: S/. 240,000
Importe recibido como adelanto: S/. 50,000
Con los datos anteriores efectuamos los siguientes cálculos:
Ingreso: S/. 680,000
Costo: S/. 240,000
Utilidad: S/. 440,000
Impuesto 30%: S/. 132,000
Luego establecemos la siguiente correlación:
S/. 132,000 = 0.19412
S/. 680,000
Por consiguiente, el contribuyente de nuestro ejemplo deberá tributar por el siguiente importe:
S/. 50,000 x 0.19412 = S/. 9,706
Para que en una declaración anual se genere un impuesto por pagar de S/. 9,706 vamos a tener que efectuar una adición de:
S/. 9,706 = S/. 32,353
0.30
Lo que implicará que para fines tributarios haya una presunción de ingreso devengado de S/. 32,353.
Desde un punto de vista contable, es el plazo del crédito uno de los elementos importantes para concluir que sobre este existe un riesgo de cobro, cuando los plazos son bastantes extensos, ya que conllevaría a que la empresa no pudiera recibir los beneficios económicos asociados con la transacción, ya que de convertirse en incobrable no existiría ingreso alguno, por tanto, no existiría beneficio económico sino todo lo contrario, un perjuicio (tendríamos un costo de ventas sin ingreso relacionado, ya que la venta originalmente reconocida se ha visto anulada por el gasto de la provisión por cobranza dudosa ), por lo que la información contable elaborada induciría un error ya que presentaría una situación de beneficio cuando eso no puede afirmarse con seguridad.
En consecuencia, por ejemplo, un análisis contable podría concluir que una venta al crédito pactada a dieciocho (18) meses puede implicar un riesgo de cobro, por lo tanto, el ingreso debe diferirse; sin embargo, para fines tributarios tal posibilidad de diferimiento debe ser objeto de verificación, correlacionando lo percibido con el total de ingresos de la operación.