AUDITORIA TRIBUTARIA

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AUDITORIA TRIBUTARIA

INTRODUCCIÓN

La Administración Tributaria es el examen y evaluación crítica y sistemática externa. practicada por el Auditor Tributario Fiscal en base a un conjunto de procedimientos y técnicas sobre las operaciones, estados contables y demás docu¬mentos sustentatorios de carácter comercial, financiero, tributario y legal, pertene¬cientes a los contribuyentes, dentro de un marco legal tributario aplicable a cada periodo sujeto a verificación y fiscalización. La Auditoria Tributaria es el examen de una declaración jurada de un contribuyente y la documentación sustentatoria para poder llegar a una determinación acertada de los tributos partiendo de la verifica¬ción de la base imponible de los mismos; intereses y sanciones, que deba pagar como consecuencia de la realización del hecho imponible.

Constituye una investigación, diseñada y planificada por la Administración Tri¬butaria para verificar la veracidad de la información presentada por el contribu¬yente así como su cumplimiento correcto y oportuno, de tal forma que cada contribuyente cumpla con su obligación impuesta por el poder de imperio del Estado para el cumplimiento de sus fines.

AUDITORIA TRIBUTARIA

I. DEFINICION

La auditoria tributaria si bien es cierto es practicada sólo por la Administración Tributaria (juez y parte a la vez), puede ser desarrollada en forma independiente por profesionales competentes y calificados para información interna de la empresa o sujeto pasivo de la obligación tributaria. En esta situación la auditoria, conjunto de procedimiento y técnicas, es desarrollada dentro de ciertos parámetros estable¬cidos en el acuerdo llegado entre las partes, el contribuyente y el auditor.

En general. se puede definir a la Auditoria Tributaria como la aplicación de un conjunto orgánico de procedimientos y técnicas para:

a) Verificar la determinación de la base Imponible.
b) Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contri¬buyentes.
c) Cumplir con los fines de la auditoria tributaria.

II. FINES y OBJETIVOS
En primer lugar definiremos brevemente el término fin u objetivo, el cual refiere una meta, un propósito, una finalidad que debe tenerse en cuenta por cuanto dependien¬do de cuáles sean éstas, crearán un marco estructural dentro del cuál se aplicarán los procedimientos y técnicas de auditoria.

2.1. Fines
La Auditoria Tributaria tiene como fines para el período revisado:
a) Determinar los resultados de la empresa en forma real y cierta así como la materia imponible.
b) Descubrir errores de carácter técnicos cometidos en forma voluntaria o Involuntaria.
c) Descubrir los posibles fraudes.

Además de los fines señalados en el párrafo anterior deberá señalarse al contribuyente las deficiencias observadas y brindar sugerencias constructi¬vas. La función educativa cumple un rol importante dentro de los objetivos de la Administrados por cuanto mediante éstos se consiguen tanto como a través de la estricta fiscalización.

La Auditoria Tributaria desarrollada por auditores Independientes deberá perseguir los siguientes fines:
a) Formar una opinión sobre la situación tributaria de la empresa, la deter¬minación de la base imponible y de la deuda tributaria del contribuyente por un periodo determinado de acuerdo a las leyes vigentes en el mismo espacio de tiempo.
b) Juzgar sobre los libros contables, registros, documentos, operaciones, Declaraciones Juradas y cumplimiento de obligaciones formales dados por leyes especificas.
c) Suministrar al cliente una revisión critica del pasado (señalando las defi¬ciencias observadas) y asesoramiento útil para el futuro a través de suge¬rencias constructivas.

2.2. Objetivos
De los objetivos se puede distinguir dos aspectos fundamentales de la actividad de la Administración Tributaria: la prevención y la represión. En estos aspectos actualmente prima la característica represiva ejercida a posteriori por la Administración. Debemos considerar que los objetivos esta¬blecidos por la alta administración se caracterizan por ser objetivos amplios, generales cuyo objetivo medular es la maximización del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y el incremento de la masa contributiva. Para la Administración Tributaria el objetivo de la auditoria tributaria o fiscal se basa principalmente en determinar correctamente la base imponible de los distintos tributos y su deuda impositiva tal como lo señalan las leyes y reglamentos al respecto. Debemos subrayar también que los objeti¬vos de la Administración están compatibilizados con los objetivos financieros, económicos y sociales del Gobierno.
Para efectos de determinar si se ha cumplido con los objetivos propuestos, la Administración debe haberlos definido en términos de los resultados que se espera alcanzar, de tal forma que se pueda comparar el rendimiento de la Administración y tomar las medidas correctivas del caso 51 no se obtiene lo presupuestado. Evidentemente, los objetivos determinados en función a resultados posibilita concentrar los esfuerzos de todas las áreas que partici¬pan en la Administración Tributaria.

III. AUDITOR TRIBUTARIO
3.1. DEFINICION
Es el profesional que en el ejercicio de su función fiscalizadora o profesión aplica los procedimientos y técnicas de Auditoría Tributaria para verificar el cumplimien¬to de las obligaciones tributarias de los contribuyentes en concordancia con las normas tributarias vigentes y los principios de contabilidad generalmente acepta¬dos. El auditor tributario fiscal tendrá una responsabilidad ante la Administración Tributaria y el contribuyente mientras que el auditor tributario independiente su responsabilidad será ante los propietarios, socios, accionistas, clientes y acreedo¬res de la firma, bancos, inversionistas en perspectiva y empleados.

Para el cumplimiento de esta labor puede solicitar la intervención de otros profesio¬nales cuando la naturaleza de las operaciones o la complejidad de las mismas requieran de la aplicación de profesionales de otros campos o áreas para una mejor comprensión de las actividades que realiza el contribuyente para una mejor deter¬minación del cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente.

Para la Administración Tributaria será la herramienta a través de la cual podrá determinar en forma imparcial el cumplimiento de las obligaciones del contribu¬yente y el instrumento que le permitirá cumplir sus fines.

3.2. CARACTERISTICAS y CUALIDADES
Para efectos de cumplir su labor adecuadamente y debido a la importancia que tienen como representantes del Estado, la Administración Tributaria debe dentro de los límites de los fondos apropiados, hacer accesible a sus empleados todo el adiestramiento para la ejecución efectiva de su labor, porque se requiere de perso¬nal altamente especializado.

Debe dominar la ciencia contable, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados debe conocer ampliamente la legislación tributaria y los regímenes especiales o promocionales vigentes así como estar preparado en técni¬cas de auditoría tributaria para aplicarlas.

3.3. DEBERES
Para un funcionario de la Administración Tributaria su responsabilidad es inter¬pretar la ley, tratando de encontrar el significado razonable de las normas legales a la luz de la intención del legislador y no adoptar una interpretación forzada bajo la creencia de que así está protegiendo los ingresos del fisco. Por lo tanto, los auditores de la Administración Tributaria deben hacer reparos u objeciones al contribuyente sólo cuando ellas tengan mérito y nunca en forma arbitraria o con propósito de negociación: asimismo cuando ésta tenga mérito no deben titubear en hacerla.

Su responsabilidad será como, representante del Estado. la de proteger impar¬cialmente los derechos tanto del Estado como los del contribuyente, por consi¬guiente será su obligación:

a) Determinar los resultados de los contribuyentes en forma real y cierta y que el Impuesto resultante sea justo de acuerdo con las leyes tributarias.
b) Descubrir errores de carácter técnico cometidos en forma voluntaria e Involuntaria.
c) Verificar los gastos y deducciones procedentes.
d) Descubrir los posibles fraudes.
e) Determinar las sanciones tributarias correspondientes cuando hubiere lugar.

El Deudor Tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.

IV. DEUDOR TRIBUTARIO
4.1. CONTRIBUYENTES
Son Contribuyentes las personas naturales o jurídicas y entidades que tengan patrimonio, ejerzan actividades económicas o hagan uso de un derecho que. con¬forme a ley, genere la obligación tributaria.

De acuerdo con el Código Tributario contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. En este sentido el Contribuyente es el obligado directo al pago del tributo es el sujeto pasivo de derecho de la obligación tributaria y desde el punto de vista del Derecho Tributario el “deudor tributario”.
4.2. RESPONSABLES
Son responsables las personas que, sin tener la condición de Contribuyentes deben cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley.

En este sentido, los responsables, son sujetos pasivos de hecho de la obligación tributaria. En realidad el responsable no es el titular de una obligación simplemente soporta obligaciones accesorias de terceros por mandato de la ley, pero nunca soporta la obligación principal de pagar el tributo, por cuánto actúa como “agente de retención” o “agente de percepción”.

• Agentes de Retención
Son los responsables directos designados por la ley para retener los tributos en la fuente. Efectuada la retención es el único responsable ante la Adminis¬tración Tributaria, en caso contrario responderá solidariamente. El “agente de retención” es responsable ante el contribuyente por las retenciones que efec¬túe contraviniendo las normas pertinentes, sin perjuicio de la sanción admi¬nistrativa o penal, según el caso. De acuerdo con la Ley Penal Tributaria, constituye un Delito Tributario, no empozar al fisco las retenciones efectuadas.

• Agente de Percepción
Son los responsables directos designados por la ley para percibir los tributos en la fuente. Efectuada la percepción tiene las mismas responsabilidades que el “agente de retención”.

El “agente de percepción” en realidad viene a ser un cobrador de los tributos para el Fisco por mandato de la ley. No efectúa ningún descuento en el momento de realizar pagos más bien por su función o situación está obligado a recibir o cobrar al contribuyente un monto o porcentaje por concepto de tributos junto con el Importe del servicios o precio que cobra.

• Designación de Agentes de Retención o Percepción
De acuerdo con la Norma IV del Código Tributario sólo por Ley o norma de rango similar, se puede designar Agentes de Retención o Percepción. Sin embargo, el articulo 10° del Código Tributario establece que en defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de reten¬ción o percepción los sujetos que por razón de su actividad, función o posi¬ción contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregar¬los al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

• Responsables Solidarios
La responsabilidad es solidaria cuando la obligación resulta de un hecho generador en el cual tengan interés directo dos o más contribuyentes. En el Código Tributario en los artículos 16°, 17°, l8° y 19° se establecen en forma expresa quienes son los responsables solidarios ante el acreedor tribu¬tario. En virtud de la responsabilidad solidaria, el acreedor tributario puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria a cualquier deudor solidario o a todos los deudores juntos, a su elección.

V. INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA
Cédula obligatoria en al cual el auditor expone de manera suscinta los detalles y conclusiones a las que ha llegado después de haber concluido con la labor de auditoria.

Este documento puede comprarse con el dictamen final de un trabajo de auditoria financiera, con la diferencia sustancial del objetivo que se persigue y que mientras uno está referido a las razonabilidades financieras de la empresa, el otro está orientado a temas de índole tributario.

Las partes que componen dicho informe pueden resumir en:

5.1. Generalidades
Se debe exponer datos referidos a la asignación del caso en cuestión, detallando los documentos asignados y emitidos, tales como : carta de presentación, orden de trabajo, requerimientos extendidos y otros.

5.2. Antecedentes
Se debe detallar cómo se ha originado el caso y consignar los datos principales del contribuyente intervenido tales como: actividad o giro del negocio monto del capital intervención anteriores etc.

5.3. Cumplimiento de las obligaciones tributarias
El auditor debe indicar los tributos fiscalizados haciendo un breve resumen de los resultados de la verificación del cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales exigidos por las normas vigentes.

Cuando se presuma de la existencia de un delito tributario¿ debe comunicarse a la superioridad mediante un informe aparte a fin de que se tome las medidas correspondientes.

Copia de este informe debe insertarse como anexo en los papeles de trabajo.

5.4. Determinación de los responsables solidarios
Se debe señalar a los responsables solidarios cuando el auditor presuma que la deuda determinada o por determinarse es de dudosa cobranza. En cédula aparte se debe analizar la intencionalidad maliciosa del no pago de los tributos a cargo de los responsables.

5.5. Conclusiones y sugerencias
Opiniones del auditor referidas a la labor encomendada.

VI. CEDULAS DE TRABAJO DE AUDITORIA TRIBUTARIA
6.1. GENERALIDADES
Se denomina papeles de trabajo al conjunto de cédulas, formularios, hojas, planillas, cuadros, resultados de los cruces de información y otros documentos legajos al término de la Auditoria Tributaria, los cuales deberán contener toda la información obtenida de los libros, registros y demás elementos de juicio que el contribuyente presente durante, el proceso de revisión: así como los resultados y conclusiones a los que se ha llegado al término de la Auditoria Tributaria.

En los papeles de trabajo se recopilarán los datos, análisis, relaciones, tabulaciones, transcripciones y otros correspondientes al contribuyente auditado, debiendo presentar cuidadosamente, consignando toda la información obtenida en el curso de la auditoría, los problemas surgidos en la revisión y sus aclaraciones, las notas referidas a las conversaciones sostenidas con los ejecutivos o titulares de la empresa fiscalizada, así como los resultados y alcances que sean de interés fiscal.

En todas las cédulas se debe incluir el nombre o razón social del contribuyente auditado, la denominación de la cédula, el ejercicio gravable y/o período que cubre la auditoria, fecha en que se elaboró y rúbrica del auditor y supervisor en el ángulo inferior izquierdo.

El auditor pondrá especial atención a los procedimientos y al ordenamiento al preparar los papeles de trabajo. La elaboración de las cédulas deben ser estrictamente manuscritas, evitando los errores ortográficos, de redacción y de cálculo.
El auditor debe precisar en cada cédula, bajo responsabilidad, la extensión del examen practicado, detallando el método y los procedimientos de auditoria empleados, así como los registros y la documentación contable que se hayan verificado.

Las notas comentarios, observaciones y explicaciones en los papeles de trabajo deben ser legibles, comprensibles, claros y concisos.

Sustentación de reparos. El auditor deberá indicar la cuenta donde se origina el reparo y debajo de ella, se debe señalar el concepto, monto y fundamente legal y/o técnico de la observación, precisando el libro o registro donde se encuentra anotado, así como el número de comprobante y la fecha de su anotación.

A fin de darle confianza y credibilidad al trabajo realizado por el auditor no es necesario adjuntar copias fotostáticas de documentos en los papeles de trabajo; sin embargo en los casos en que sea necesario acompañar elementos y pruebas que sirvan de fundamento y consistencia al reparo u observación (ventas omitidas, duplicidad de facturas, etc.) se deberá indicar la cantidad de éstos y serán debidamente referenciados adjuntándose como parte de los anexos.

Toda copia fotostática suministrada por el contribuyente y que se incluya en los papeles de trabajo debería ser confrontada con el respectivo original y llevará el visto bueno y rúbrica del auditor. Toda cédula confeccionada como resultado del análisis y del estudio de las partidas o cuentas, debe formar parte de los papeles de trabajo.

6.2. CLASIFICACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo se clasifica en:
 Cédulas obligatorias
 Cédulas opcionales

1. Cédulas Obligatorias
Es el conjunto de formularios, hojas, planillas, cuadros, etc. de carácter imprescindible, en la preparación de los papeles de trabajo y que se indican en la carátula o índice de referencia. El diseño de estas cédulas dependen del giro o de la actividad económica desarrollada por cada empresa.

2. Cédula Opcionales
Son las cédulas complementarias que sirven de sustento a las cédulas obligatorias.

6.3. PRINCIPALES CEDULAS OBLIGATORIAS
1. Hoja de ruta
Documento de carácter eminentememente administrativo, cuya finalidad principal es la de mostrar de una manera objetiva los niveles o instancias por los cuales el caso materia de fiscalización, ha recorrido desde su asignación al auditor, hasta su archivamiento.

2. Proyectos de resolución de acotación de tributos
Constituido por formularios de sustentación de reparos por comisión, liquidación de tributos y multas.

El formulario de sustentación de reparos debe contener detalladamente los reparos detectados al concluir la Auditoria Tributaria.

El formulario de liquidación consignará el impuesto calculado sobre la base imponible determinada en el formulario de sustentación, más los recargos e intereses de ley.

El formulario de multa contendrá las sanciones por las infracciones formales.
Estos deben ser elaborados en borrador por el auditor y visados por el jefe inmediato el sub-director y el director, según corresponda, teniendo en consideración todos los requisitos técnicos y legales.

Asimismo deben ser elaborados en forma objetiva a fin de que el contribuyente pueda entender el motivo de la acotación, ya que él es el destinatario final de trabajo desarrollado.

A continuación se mencionan los principales tributos que dan origen a los proyectos de acotación.

– Renta.
– Patrimonio empresarial
– Revaluación del activo fijo
– Capitalización del excedente de revaluación
– Impuesto general a las ventas
– Fondo de promoción turística
– Impuesto selectivo al consumo
– Impuesto a las remuneraciones
– Fondo nacional de vivienda y otros.

3. Indice para la referenciación y ordenamiento de los papeles de trabajo.
Cédula que muestra de una manera general y ordenada los papeles de trabajo que integran un caso auditado.

4. Carta de presentación
Documento que acredita a los portadores de la misma, como representantes de la Dirección General de Contribuyentes y cuya finalidad es la presentación formal ante los contribuyentes a fin de poner en su conocimiento que la visita de debe a la intervención fiscal.

Conjuntamente con la carta credencial, el auditor extenderá un requerimiento en el que solicitará los elementos de juicio necesarios y que el contribuyente está obligado a presentar además de brindar todas las facilidades necesarias para llevar a cabo la labor encomendada.

A continuación se menciona las principales cartas de presentación que existen:
– Fiscalización.
– Ampliación de fiscalización
– Verificación de obligaciones tributarias
– Reemplazo
– Compulsa
– Cruce de información y otros.

5. Informe del trabajo preliminar
Cédula en la cual el auditor establece que métodos y procedimientos de auditoria debe aplicar después de haber efectuado el estudio y análisis de los antecedentes y estados financieros del contribuyente.

El informe debe incluir las siguientes partes mínimas:
– Estudio de los antecedentes
– Estudio de las características legales y tributarias
– Análisis comparativo de los estados financieros.
– Estudio de la comparación con los índices de referencia.
– Determinación del tipo de contribuyente
– Determinación del alcance del examen (cédula aparte).

Asimismo, dicho informe debe estar sustentado con los análisis efectuados en cédulas independientes (informe financiero y evaluación del control interno), los cuales serán referenciados con el número asignado al informe del trabajo preliminar.

6. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con una aspa los rubros o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.

7. Alcance del examen
Formato especialmente diseñado en base a las cuentas del estado de ganancias y pérdidas y del balance general, en el cual se indicarán con un aspa los rubros o áreas prioritarias que deben ser motivo de revisión.

La profundidad del examen variará de acuerdo al interés fiscal que se determine en el proceso de su ejecución.

8. Orden de trabajo
Documento sustentatorio con el cual el auditor tiene la autorización de comenzar el trabajo de auditoria en la orden se indicarán los tributos y ejercicios gravables a fiscalizar.
Dicho documento está sustentado por el informe del trabajo preliminar y el alcance del examen.

Cargo de programación
Dicho documento es una constancia de entrega de los antecedentes y cualquier otra documentación asignada al auditor, asimismo se indican los tributos y ejercicis a fiscalizar.

Será referenciado correlativamente con el número asignado a la orden de trabajo.

9. Requerimientos
Formatos especialmente diseñados que se utilizan para solicitar al contribuyente la presentación de los libros de contabilidad y otra documentación de interés fiscal, y en el caso de la no presentación, servirá de sustento para efectos de los reparos o de la acotación de oficio.

En los resultados del requerimiento, el auditor debe dejar expresamente indicados los elementos de juicio requeridos y no exhibidos por el contribuyente.

10. Situación legal de los libros de contabilidad
Esta cédula esta diseñada para verificar si los libros de contabilidad a la fecha de la intervención, se encuentra al día de acuerdo a las normas vigentes. Si hubiera causales de multa, se debe precisar la misma en esta cédula y como constancia del hecho se debe firmar y fechar en los libros respectivos, a fin de interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros.

Información relativa al contribuyente
Este documento muestra los datos personales de los titulare, socios, accionistas, directores y gerentes tomando la información de los libros y registros contables tales como registros de acciones, escritura pública, correspondencia interna, etc.

En cédula adicional se debe determinar la deliberación o intención maliciosa de los representantes de la empresa, efectuando verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su oposición u omisión al pago de los tributos, tales como:
a. Comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo.
b. Determinar las funciones y poderes del que está investido del cargo, como facultad de girar cheques, etc.
c. Establecer los actos ejecutados que signifiquen una postergación indebida del pago de los tributos, tales como retiros y préstamos a los accionistas y distribución de dividendos, entre otros.
d. Comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de ejecutar los pagos, etc.

El detalle de los responsable solidarios se indicará al dorso de las resoluciones de acotación en el siguiente orden:
– Número de RUC.
– Nombres y apellidos de los representantes solidarios.
– Domicilio fiscal.

La numeración de esta cédula toma como base el número asignado a la cédula “situación legal de los libros de contabilidad”.

11. Pagos a cuenta de tributos
Cédulas en las cuales se van a consignar los datos de los comprobantes de pago de acuerdo a cada tributo, asimismo debe considerarse como pago a cuenta, las resoluciones provisionales de regularización por la verificación de obligaciones tributarias (seguimiento) efectuados anteriormente, previa verificación de su cancelación.
12. Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto a la renta en declaración jurada.
Cédula en la que tomando como base la declaración y los respectivos análisis del contribuyente, se van a explicar los conceptos que se han agregado o deducido, verificando su conformidad.

Todos los ajustes efectuados en la declaración jurada deben estar sustentados en detalle, los cuales deben estar sustentados en detalle, los cuales deben ser proporcionados por el contribuyente o en su defecto aclarados por el auditor, verificando y conciliando o rectificando los importes como resultado de la verificación.

Explicación sobre agregados y deducciones al impuesto al patrimonio empresarial en declaración jurada.

Los datos contenidos en la declaración jurada deben coincidir con las cuentas respectivas del balance general, en caso de diferencia se efectuarán las explicaciones respectivas.

Deberá explicarse la procedencia o improcedencia de cada partida, ratificando o rectificando su importe como resultado de la verificación.
La numeración de esta cédula toma como base el número asignado a la cédula explicación sobre agregados y deducciones al impuesto a la renta de declaración jurada.

13. Informe de las cuentas examinadas y resultados obtenidos
Cédula en la que debe mostrar en forma resumida las cuentas que han sido objeto de revisión, la extensión del examen practicado, el procedimiento aplicado y los conceptos que componen dichas cuentas. El informe de cada cuenta examinada debe efectuarse en el orden establecido en el estado de ganancia y pérdida.

Esta cédula elaborada en forma resumida, sustentará al informe general, por lo que debe formular teniendo en consideración una terminología legal y contable adecuadas, el lenguaje claro y preciso a fin de que sean entendibles. El examen de cada cuenta, tanto el estado de ganancias y perdidas como el balance general debe contener la siguiente información mínima:
a. Cuenta y/o sub-cuenta examinada
b. Análisis del movimiento o de saldo
c. Montos seleccionados para la verificación
d. Comprobantes que la sustentan
e. Resultado de la fiscalización.
14. Cédula resumen de reparos al impuesto a la renta
Esta cédula tiene por finalidad mostrar los reparos o adiciones determinados por el auditor al final de su trabajo de acuerdo a una base técnica y legal apropiada los cuales van a originar un incremento de la utilidad o la disminución de la perdida declarad, debiéndose establecer en el primer caso, el monto del impuesto acotado.

15. Cédula resumen de reparos al impuesto al patrimonio empresarial
Esta cédula por finalidad mostrar laos reparos o adiciones efectuados por el auditor, sustentados como base técnica y legal al término de su labor, los cuales van a determinar el patrimonio neto imponible.

16. Cédula resumen de reparos al impuesto a la revaluación de activo fijo
Cédula en el cual se deben mostrar los reparos u omisiones que afectan la base imponible del impuesto a la revaluación

17. Cédula resumen de reparos al impuesto general a las ventas
Está cédula tiene por finalidad mostrar los montos de las omisiones a girarse en forma para efectos del impuesto general a las ventas.

Determinación de la base imponible
Esta cédula debe confeccionarse cuando la base imponible consignada en la cédula resumen de reparos a los impuestos a las ventas, están conformados por varios elementos distintos de l frente original, debiendo tabularse todos los que la integran partiendo del código de cuentas para una fácil identificación.

18. Cédula resumen de reparos al impuesto a las remuneraciones
Cédula en la que se debe mostrar los reparos u omisiones a girarse en forma mensual para efectos del impuesto a las remuneraciones. Se deben mostrar separadamente el impuesto retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.

19. Cédula resumen de reparos a la contribución al FONAVI
Cédula en la que se debe mostrar los reparos u omisiones a girase en forma mensual para efectos de la contribuciones al FONAVI. Se deben mostrar separadamente el impuesto retenido a los trabajadores y el de cargo de la propia empresa.
20. Cédula resumen de reparos a las suscripción de bonos de reconstrucción, desarrollo y/o inversión del tesoro público.
Cédula en la cual se debe mostrar los montos por bonos de reconstrucción, desarrollo y/o inversión del tesoro público determinados por el auditor, teniendo el cuidado de discriminar los montos a cargo de la empresa y aquellos que corresponden a los trabajadores.

21. Planilla “A” estado de ganancia y pérdidas (comparativo)
Está cédula debe contener el estado de ganancia y perdidas formulado en forma comparativa y porcentual con el del año anterior, a fin de determinar los cambios sustanciales que han inciso en la gestión empresarial, permitiendo así, contar con elementos importantes para orientar el desarrollo de la fiscalización.

22. Planilla “B” balance general (comparativo)
Está cédula debe conocer el balance general formulado en forma comparativa y porcentual que han incidido en la estructura patrimonial de la empresa y contar así con elementos importantes para encaminar el desarrollo de la auditoria.

23. Planilla “C” estado de cambios en el patrimonio neto
Esta cédula debe ser formulada a fin de mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que integran el patrimonio de la empresa durante el período intervenido.

6.4. CEDULAS OPCIONALES
1. Cédulas adicionales
Dichas cédulas sirven de complemento al trabajo realizado, ellas pueden ordenar, si son de gran volumen, tomando como base la numeración de la cédula principal que sustentan o por el contrario ordenarse en anexos
2. Anexos
Son las cédulas que por su volumen no pueden integrarse en las cédulas anteriores (obligatorias) y que sustentan y sirven de complemento al trabajo realizado.

VII. ETAPAS
7.1. ESTUDIO PRELIMINAR.
El trabajo de auditoria se inicia con la notificación a los contribuyentes en su domicilio fiscal, en la fecha que indique el documento.

Paralelamente a esta comunicación, la oficina encargada entregara los casos que van a ser materia de Auditoria Tributaria los Jefes de División, quienes a su vez, con la orden de trabajo correspondiente designaran al Auditor o Auditores encargado para cada uno de ellos.

El Auditor luego de recibir la orden de trabajo y los antecedentes del contribuyente que ha servido de sustento para iniciar la fiscalización, solicitara al archivo información adicional (auditorias anteriores, declaraciones juradas de años anteriores, etc.) con la finalidad de conocer el ámbito en el que se desarrolla sus actividades económicas, así como evaluar su situación financiera.

A efectos de evaluar la situación financiera, el auditor realizara el análisis comparativo de los estados Financieros cruzando los Ratios obtenidos, con los índices de referencia correspondientes a la actividad y giro de la empresa, si es que los hubiera.

Como complemento del estudio preliminar, el auditor formulara un cuestionario sobre los puntos que considere necesario aclarar durante la presentación y visita informativa.

7.2. VISITA PREVIA:
En la fecha indicada por la notificación para iniciar la labor en las oficinas del contribuyente, el auditor encargado se presentara, junto con el o los auditores asignados a la fiscalización, portando la carta credencial firmada por el Director del área a la cual pertenecen y el requerimiento de libros, registros y demás documentación contable y extracontable.

En los casos que la fiscalización deba efectuarse parcialmente o totalmente en un lugar distinto al del domicilio fiscal del contribuyente, esta deberá ser autorizada por la jefatura respectiva, previo informe del auditor encargado.

En esta reunión el auditor podrá absolver el cuestionario que formulara con anticipación y que tiene por objetivos:

 Obtener información sobre el desarrollo de la auditoria (horarios de l a empresa, lugar Físico a utilizar por el auditor o auditores, directores y gerentes de la compañía, etc.).
 Obtener información sobre las actividades de la empresa (procedimientos de compra venta de mercaderías, cartera de clientes, vinculaciones económicas con otras empresas, contratos estatutos, etc.)
 Realizar un estudio del comportamiento de la empresa durante el periodo a fiscalizar (estudio de precios y ventas, depreciaciones autorizadas, siniestros, ventas de activo fijo, etc.

Con motivo de la visita informativa y como enlace con el paso posterior de estudio y evaluación del control interno, el auditor encargado de la fiscalización determinara, de acuerdo a las circunstancias, si es necesario realizar un visita por las instalaciones de la empresa, en la cual puede observar el proceso de fabricación, comercialización, adquisición de existencias, activos fijos obsoletos o en desuso, existencias deterioradas o abandonadas, etc., para determinar las posibles fallas o falta de controles que lo induzcan a examinar con mayor detenimiento esas áreas.

VIII. TRABAJO PRELIMINAR:
8.1. PLANEAMIENTO DE LA AUDITORIA
Es una etapa de la Auditoria Tributaria en la cual el equipo de auditoria determina el tipo de contribuyente que esta fiscalizando, las áreas criticas que presenta, el alcance del examen, los procedimientos y métodos que se van a aplicar en el desarrollo de la fiscalización y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de ejecutar.
Con la finalidad de hacer mas objetivo el trabajo preliminar, se ha creído conveniente desarrollarlo bajo la siguiente estructura:
1. Aspectos Generales.
2. Análisis Comparativos de los Estados Financieros.
3. Presentación y visita informativa.
4. Estudio y evaluación del control interno.
5. Evaluación de los costos.
6. Informe del Trabajo Preliminar.

8.2. ASPECTOS GENERALES:
El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalización, además de las características legales en las que desarrolla sus actividades.

Antecedentes:
Es importante el estudio de los antecedentes, en consideración a que el auditor obtendrá con ello una visión general del comportamiento tributario de la empresa y podrá precisar si el cumplimiento frente a sus obligaciones formales y sustanciales es recurrente.

Los antecedentes deberán obtenerse del archivo permanente del contribuyente, el cual incluirá la siguiente documentación:
– Resoluciones de Acotación de ejercicios fiscalizados.
– Resoluciones de reclamaciones y de apelaciones.
– Resoluciones de la Corte Suprema sobre recursos en revisión.
– Resoluciones Directorales sobre cambios de métodos de valuación de existencias, de tasas de depreciación, etc.
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de cambio domiciliario.
– Papeles de trabajo obligatorios y opcionales.

Características Legales:
El conocimiento de las normas bajo las cuales actúa el contribuyente sujeto a fiscalización, permitirá determinar los aspectos necesarios para el auditor en el estudio preliminar que realiza:

Aspecto Jurídico:
Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, así como cualquier otra información jurídica de interés que tenga relación con las actividades del contribuyente.

Aspecto Tributario:
Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones e inafectaciones de que goza y cualquier otra información de naturaleza tributaria que involucre las actividades que este desarrolla.

Dentro de los documentos que pueden servir como base para efectuar el seguimiento y que deben ser parte del archivo permanente del contribuyente, podemos citar los siguientes:
– Resoluciones confirmatorias de reinversiones.
– Resoluciones de devolución y/o compensación de impuestos.
– Resoluciones autoritativas de cambio de valuación de inventarios.
– Resoluciones autoritativas de cambio de tasas o de métodos de depreciación.
– Declaraciones juradas de amnistías tributarias.
– Constancia de exoneración de I.G.V.
– Otros.

8.3. ANALISIS COMPARATIVOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS:
El análisis comparativo de los Estados Financieros es el examen de las partidas incluidas tanto en el Balance General como en el Estado de Ganancias y Perdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes que pueden determinar una revisión profunda.

Análisis Vertical y Horizontal:
El alcance del auditor para realizar la comparación de los Estados esta enfocada básicamente al Balance General y Estado de Ganancias y Perdidas.

El auditor deberá iniciar el Análisis vertical y horizontal con la tabulación de los datos contenidos en las declaraciones jurada y/o estados financieros, presentados por el contribuyente.

Dicha tabulación, deberá ser efectuada con las cifras históricas correspondientes a los periodos a fiscalizar, considerando por los menos tres ejercicios gravables.

El análisis vertical busca determinar aquellos rubros en los cuales su relación con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso será motivo de análisis profundo.

El análisis horizontal revelara las tendencias de las relaciones mencionadas en el párrafo anterior, de tal forma que se detecte e investigue aquellos rubros que ha tenido cambios bruscos a lo largo de los años examinados. Determinando además las cosas que originaron dicho comportamiento.

Es necesario tener presente, al momento de realizar la comparación de los Estados Financieros, que estos incluyen rubros monetarios y no monetarios.

Los primeros están conformados por aquellas cuentas que se muestran a su valor corriente al cierre del ejercicio, tales como caja y bancos, cuentas por cobrar, inversiones, cuentas por pagar, provisión para beneficios sociales, y los segundos están conformados por cuentas que para mostrar su valor corriente, requieren ser ajustadas, por ejemplo inventarios, activo fijo y patrimonio.

Comparación con los Índices de Referencias:
El análisis de los índices obtenidos de las cuentas de resultados de la Empresa, que será motivo de la fiscalización y su comparación con los índices obtenidos de sociedades cuyo giro y sector son similares, son de gran ayuda en la detección de las áreas criticas a las que hay que dedicar especial atención.
Centrando la idea, podemos definir los índices de referencia como aquellos Ratios promedios y marginales (máximo y mínimo), establecidos como resultado de la relación entre la utilidad bruta y las ventas y entre la utilidad neta y las ventas:

Previa selección y análisis de las declaraciones juradas presentadas por contribuyentes que realizan una misma actividad económica y que a la vez presentan un buen comportamiento en sus estados financieros para efectos tributarios.

Por lo tanto los índices de referencia son Ratios entre los cuales deben fluctuar las relaciones respectivas (determinadas para el análisis vertical) de las empresas que desarrollan una misma actividad económica.

De existir índices de referencia para la actividad económica de la empresa a fiscalizar, el auditor realizara una comparación con los índices de la misma. De ser el índice de la empresa menor que el índice mínimo de la referencia, el auditor considerara a la empresa de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de su examen será mayor.

Comparación con los Índices Estándar:
De no existir índices de referencia para determinadas actividades, se puede hallar un índice estándar que seria el promedio de los ejercicio anteriores.

Luego, por comparación del índice del año a fiscalizar con el índice standard, se establecerá alguna desviación que pueda ser significativa, de tal forma que se pueda profundizar la investigación sobre los rubros analizados.

Utilización de Otros Índices:
Para profundizar en el estudio de la situación Financiera y económica de la empresa así como de sus obligaciones tributarias, se hace necesario determinar si es que el caso lo amerita el uso de Ratios complementarios orientados a este fin.

La variación de estos Ratios así como sus correspondientes desviaciones y que no estén dentro del marco de los índices standard o de referencia, serán motivo de un profundo análisis y estudio a fin de determinar alguna falta formal o sustancial, que derive en alguna contingencia tributaria actual o futura que el auditor tributario esta en condiciones de determinar de acuerdo a los indicios existentes y al uso de su buen criterio profesional.

8.4. TRABAJO DE CAMPO:
PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA:
Como se explico en párrafos precedentes, la oficina encargada notifica al contribuyente que en determinada fecha será fiscalizado.

En esa fecha el equipo encargado de la auditoria se presentara en las oficinas del contribuyente portando la carta credencial que los acredita como funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y entregaran al representante del contribuyente, el requerimiento de los documentos, registros y libros que serán sometidos a revisión. En esta oportunidad el auditor tratara de resolver el cuestionario que formulara con las dudas que surgieron del estudio preliminar que se describe al inicio del presente trabajo.

Evaluación de la Naturaleza de la Empresa:
Este trabajo se inicia con la conversación introductoria sostenida con los representantes del contribuyente con la finalidad de obtener información referente a las actividades económicas que desarrolla la empresa:
El Desarrollo de la Auditoria:
Entre los puntos mas importantes que deberá tratarse están los siguientes :
– Horario de Oficina del contribuyente.
– Espacio físico destinado al auditor.
– Información sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes áreas de la empresa.
– Presentación de libros, registros y documentos sujetos a fiscalización.

Contexto Económico – Financiero:
El auditor tributario deberá fijar determinados conceptos sobre los siguientes aspectos referente a la empresa a fiscalizar:

– Aspectos Comerciales:
1. Ramo y Sector al que pertenece la Empresa.
2. Artículos que produce y/o comercializa.
3. Política de precios, descuentos, créditos, etc.
4. Volumen de producción, compras y ventas.
5. Cartera de clientes.
6. Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras.

– Aspectos Financieros:
1. Estructura Patrimonial
2. Inversiones a Corto y largo plazo.
3. Capacidad de endeudamiento.
4. Prestamos otorgados a terceros.
5. Prestamos Recibidos.
6. Tasas de interés.

– Aspectos Contables:
1. Flujogramas de los ciclos contables.
2. Sistemas Contables (manual, mecanizado, o computarizado)
3. Plan de cuentas.
4. Practicas Contables.
5. Listados Mecanizados.

La Actividad Interna Empresarial:
El auditor como paso intermedio entre la evaluación que esta realizando y el estudio del control interno, deberá recorrer las instalaciones de la empresa con la finalidad de observar personalmente los controles contables – administrativos de cada actividad interna desarrollada. Podemos mostrarle por ejemplo las referidas al respecto de los Activos:

– Inmuebles:
Ampliaciones, Mejoras, nuevas construcciones, playas de estacionamiento.

La experiencia muestra que una de las formas de evadir impuestos es invirtiendo en construcciones que se cargan como gastos de la empresa o que no son contabilizados en sus respectivas cuentas.

– Vehículos:
Generalmente, existen unidades cuyo mantenimiento es deducido como gasto del negocio sin que estas se encuentren registradas en el activo, por lo que es necesario verificar, la cantidad, marca, años y modelos de los vehículos.

– Existencias :
Deberá inspeccionarse el almacén o deposito de las existencias y el proceso de producción en todas sus etapas, con la finalidad de observar posibles deficiencias en los controles correspondientes.

8.5. ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno comprende el plan de organización, sistemas, métodos, procedimientos y técnicas orientados al logro de los objetivos de la empresa.

Estos objetivos se pueden sintetizaren:
– Protección de los Activos
– Obtención de Información financiera confiable.
– Eficiencia en el desarrollo de las operaciones.
– Adhesión a la política administrativa.

El estudio del control interno le permitirá al auditor conocer la estructura de dicho control, mientras que la evaluación, le proporcionara información sobre el grado de eficiencia que este suministra.

Era entonces la evaluación del control interno, la que permita determinar la muestra documentaría sujeta a fiscalización, considerando el mayor o menor grado de control que se ejerza sobre cada área de la empresa, en la búsqueda por evitar fraudes y alcanzar la mas alta efectividad.

El tamaño de la muestra será determinado en base a la significatividad de las transacciones realizadas y de acuerdo con la experiencia que tenga el jefe de equipo, quien esta encargado de dicha área.

Las técnicas de selección de las muestras son variadas, aunque generalmente se escogen los meses cuyos montos, son más significativos.

La evaluación del control interno se efectúa a través de dos métodos:

1. Cuestionarios:
Consiste en la formulación de preguntas ordenadas que inicialmente deben satisfacer las necesidades informativas, ya que posteriormente serán contrastadas con las pruebas de cumplimiento.

2. Diagramas de Flujo:
Son expresiones gráficas del flujo documentario o transacciones en los que se describe brevemente cada paso.

Cabe señalar que la utilización de uno de los métodos no excluye al otro, aunque usualmente la evaluación del control interno, en la auditoria tributaria, se efectúa por medio de cuestionarios.

Conforme al avance que se ha experimentado en los últimos años, en materia de auditoria, es conveniente utilizar los diagramas de flujo en la evaluación de las transacciones, ya que justamente, la segmentación de los estados financieros, con fines analíticos, ha variado de cuentas a ciclos.

La estructura de los ciclos que se presenta a continuación pretende ser una alternativa para la evaluación del control interno:

1. Ciclo de Ingresos: Cuentas por Cobrar.
Ingresos
Ventas.
2. Ciclo de Desembolsos: Cuentas por Pagar.
Gastos.
Compras.
3. Ciclo de Propiedad: Inversiones
Activo Fijo.

4. Ciclo de Producción: Inventarios
Costos.
5. Ciclo de Financiamiento: Caja.
Prestamos.
Sobregiros.
Obligaciones.
Cuentas Patrimoniales.

IX. EVALUACION DE LOS COSTOS:
Los pasos previos realizados, como son el estudio de los aspectos generales, el análisis de los estados financieros y sobre todo la evaluación del control interno, le dan al auditor una visión general de la empresa que va a fiscalizar, pero es la evaluación preliminar de los costos, la que va a incidir, de manera particular, en la determinación del comportamiento contable del contribuyente frente a sus obligaciones tributarias.

El conocimiento del ciclo económico – productivo y el proceso tecnológico de las empresas permitirá establecer relaciones técnicas de consumo entre los elementos que intervienen en la producción, para determinar la equivalencia entre los costos intervinientes y el volumen global de la misma.
Tomando como referencia el análisis comparativo de los estados financieros, el auditor deberá efectuar un nuevo análisis sobre los estados de costos de producción y ventas y al estado de ganancias y perdidas por función y naturaleza, lo que permitirá obtener índices interpretativos del comportamiento de los costos de producción, administrativos, financieros y de ventas y la distribución y la imputación de los gastos. En base a estos índices el auditor aplicara los Ratios que considere necesario y según las circunstancias, con la finalidad de llegar a determinar variaciones sustanciales entre los ejercicios analizados, de manera que esta evaluación preliminar de los costos, le permita concluir en la necesidad o no de profundizar en esta área.

X. INFORME DE TRABAJO PRELIMINAR
La última etapa del trabajo preliminar consiste en la preparación de un informe por parte del auditor de la labor desarrollada y en la cual deberán contemplar los siguientes puntos:

Determinación del tipo de contribuyente
El auditor encargado luego que el equipo de auditores concluya el trabajo preliminar está en condiciones de calificar al contribuyente como normal o atípico. Un contribuyente es considerado normal cuando al comparar sus estados financieros con los índices de referencia lo sitúan igual o por encima de estos últimos y demás, cuando el control interno por su eficiencia es confiable. Es considerado atípico cuando al comprar sus estados financieros con los índices de referencia lo sitúan por debajo de estos últimos o cuando el control interno es ineficiente.

Determinación de las áreas prioritarias
Las áreas prioritarias son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen ser analizados con profundidad debido a que presentan serias distorsiones después de haber realizado el trabajo preliminar. La formulación de determinadas áreas en el informe no excluye la posibilidad de efectuar una reformulación del alcance del trabajo ya que al iniciar el trabajo propiamente de auditoria surgirán hechos que determine posteriormente modificaciones.

Alcance del examen
Se debe conceptuar el alcance del examen como la profundidad con que se aplican los procedimientos de auditoria en relación a las muestras de las áreas críticas designadas para ser fiscalizadas. El auditor encargado en base a su experiencia tendrá especial cuidado en seleccionar al tamaño de la muestra y los procedimientos considerando que el alcance de las pruebas permitirá obtener la sustentación del trabajo efectuado.

BIBLIOGRAFÍA

 Estudio CABALLERO BUSTAMANTE. “Manual Tributario 2002”.
 SCHMOLDERS. ”Curso de Tributación, Derecho Financiero y Tributario”, T.1.
 WAGNER.”Curso de Tributación”.
 GIANINI, A. “Instituto de Derecho Tributario”.
 BERLIRI, Antonio. “Principios de Derechos Tributarios”, Segunda Edición, Editorial Macchi 2000.

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