PLANEAMIENTO DE AUDITORIA
1.1. CONCEPTOS BÁSICOS
Pretender efectuar una auditoría sin un planeamiento previo, es tan delicado y riesgoso como querer practicar una operación quirúrgica a un paciente sin haber planeado con antelación los detalles mínimos, basándose en los antecedentes que obran en su historia clínica. En dicho planeamiento medico, posiblemente se tendrá en cuenta el objetivo de la operación, los pasos a seguir, personal especialista, herramientas, tiempo, etc.
De igual forma, el auditor antes de iniciar la auditoría deberá obtener la información suficiente para elaborar su plan de acción, en concordancia con los objetivos y alcance de la auditoría pre-establecidos y seguir todo un proceso que veremos mas adelante.
La primera norma de auditoría generalmente aceptada, relativa a ejecución de trabajo denominada “planeamiento y supervisión”, dice: «La auditoría debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado».
De otro lado, la Norma Internacional de Auditoría NIA 1, sobre Objetivos y Principios Básicos que regula la auditoría establece:
«El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditoría que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente».
El planeamiento debe hacerse para, entre otras cosas:
Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente y suficiente comprensión de los sistemas de contabilidad y control interno del mismo;
Evaluar el nivel del riesgo de auditoria, lo cual incluye el riesgo que representa la propensión a que ocurran distorsiones materiales (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga o detecte tales distorsiones materiales (riesgo de control), y el riesgo de que queden sin detectar por el auditor alguna de las distorsiones materiales (riesgo de detección);
Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria que se van a aplicar; y considerar el supuesto de la empresa en marcha en relación con la capacidad de la entidad para continuar en operación por el futuro previsible, que por lo general se estima en un año a partir de la fecha del balance.
Los planes deben continuar desarrollándose y revisándose cuanto sea necesario en el transcurso de la auditoría.
Asimismo, la NIA 4 “Planeamiento”, que amplía la norma anterior en lo pertinente a auditorías recurrentes, expresa:
El planeamiento debe ser permanente a lo largo del trabajo, y comprende:
El desarrollo de un plan general en relación con el alcance y desarrollo previsto de la auditoría; y
El desarrollo de un programa que muestre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.
Los cambios en las condiciones o los resultados inesperados de los procedimientos de auditoría pueden dar lugar a modificaciones del plan general y del programa de auditoría. Las razones que den lugar a cambios significativos deben documentarse.
Como se aprecia, el planeamiento es considerado como una de las etapas mas importantes del proceso del examen, por cuanto de ello depende la eficacia de la auditoría, mas aún, ahora por la complejidad y crecimiento que han experimentado las empresas por el avance de la ciencia y la tecnología, incluyendo la informática.
1.2. ENFOQUE DEL PLANEAMIENTO ESTRATEGICO
Durante los últimos años, se ha dado mayor importancia al planeamiento, motivo por el cual, las propias normas internacionales de auditoría antes comentadas, incluyen una serie de asuntos esenciales a consideraren esta fase, ya que su inobservancia no permitirá producir un trabajo de calidad profesional al usuario; por lo que, se colige que la planificación es necesaria, imprescindible y obligatoria para el auditor, ya se trate de auditoría por primera vez o recurrente.
Inclusive, para las auditorías por primera vez la declaración de normas de control de calidad del AICPA y el SAS 7, contempla que el auditor antes de admitir un nuevo cliente debería contactarse con el auditor anterior para efectuar ciertas indagaciones (previa autorización del cliente) sobre hechos que podría repercutir sobre la integridad de la dirección, divergencia en la aplicación de principios de contabilidad, etc. En tal sentido, después de evaluar la información obtenida del futuro cliente y contemplando otros factores tomará la decisión de aceptarlo.
La NIA 2- “Carta de Compromiso”, contempla que el auditor, antes de iniciar el trabajo envíe una carta de compromiso al cliente, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto al objetivo y alcance de su responsabilidad y el tipo de informe que emitirá.
Es así, que últimamente se habla del planeamiento estratégico para enfatizar sobre la estrategia global que debe considerar el auditor en el alcance y resultado de su examen.
Durante el desarrollo de esta fase, es necesario recordar que el enfoque será de «arriba hacia abajo», es decir, teniendo en cuenta que nuestra opinión se emitirá sobre los estados financieros en su conjunto, y por lo tanto, antes de aplicar procedimientos de auditoría específicos a una cuenta necesitamos primero conocer el negocio, obteniendo información de los niveles gerenciales respecto a sus objetivos, organización, políticas de sus actividades básicas, ámbito de aplicaciones (nacional o internacional), sistema contable e información, financiamiento, etc.
No hay que olvidar que los grandes problemas se conocen y manejan arriba; y que por lo tanto, de arriba se ve “todo el bosque” y de abajo solo alcanzamos a ver “el árbol”.
Por consiguiente, podríamos considerar el planeamiento como un proceso que pasa a su vez, por las sub-fases siguientes:
Recolección y estudio de la información.
Elaboración del plan estratégico.
Elaboración del programa de auditoría.
1.3. RECOLECCION Y ESTUDIO DE LA INFORMACION
Es indudable, que para efectuar una buena planeación de la auditoría, se necesita contar oportunamente con la información de la empresa a examinar. Dicha información que puede recolectarse en forma verbal o escrita, servirá para que el auditor se familiarice con la empresa y la explote al máximo en su planeamiento, cuidando de aprovechar solamente aquello que es importante y pertinente.
En tal sentido, a continuación se detalla algunos elementos de información que podría considerarse.
1.3.1. Entrevista con el cliente
Antes de sostener la entrevista con el cliente y más aún si fuera los contactos iniciales para concertar la contratación de los servicios del auditor, éste deberá preparar una agenda de los puntos a tratar, la misma que será revisada al término de la entrevista, para verificar si todos los puntos han sido tratados o algunos de ellos requieren una reunión posterior.
Al respecto, se supone que el auditor antes de suscribir el contrato con su cliente habrá recolectado ya alguna información general sobre las características operativas (operaciones, productivas, comerciales, financieras), constitución jurídica, organización, sistema contable, etc.
Sin embargo, teniendo en cuenta que estas entrevistas, generalmente se llevan a cabo con la máxima autoridad de la empresa, es recomendable que el auditor considere en su agenda solo los puntos mas importantes que ameriten definirse a dicho nivel, los demás asuntos de detalle o especificos de algunas áreas funcionales deberá tratarse directamente con los jefes de ellas.
En tales entrevistas, quedará fijado por lo menos el objetivo y alcance del examen, las condiciones y limitaciones del trabajo, los honorarios y gastos, plazo, informes (tipo y cantidad de ejemplares), elementos y facilidades que proporcionará el cliente y otros aspectos importantes que requieran ser tratados antes de iniciar el proceso de la auditoría.
1.3.2. Visita a instalaciones y observación de las operaciones
Es conveniente, que durante la fase del planeamiento el auditor visite las instalaciones de la entidad, a efectos de observar personalmente como se llevan a cabo las operaciones en las diferentes áreas. Con tal fin, podrá hacerse acompañar de un funcionario de la empresa, que le explique el proceso que sigue las operaciones, tales como producción, ventas, contabilidad, etc.
En este recorrido por la entidad, el auditor podrá apreciar en forma panorámica como están distribuidos físicamente los ambientes de las áreas administrativas y operativas, qué personas están al frente de las áreas funcionales, como se llevan a cabo las operaciones (proceso productivo, operaciones de ventas, sistema de control interno, informática, etc.)
1.3.3. Entrevistas con los directivos o gerentes de las áreas básicas
Es importante que el auditor sostenga entrevistas con los directivos de las áreas funcionales de la empresa. El propósito fundamental debe ser percibir el ambiente de control y obtener información sobre los objetivos y políticas generales de sus áreas, naturaleza de los procesos operativos, volumen de producción, de ventas, de compras, etc. así como establecer las relaciones de coordinación y cooperación para cualquier momento posterior que se requiera mas información.
1.3.4. Entrevista con el gerente de contabilidad o contador general
Es sumamente importante la primera entrevista con el contador general de la entidad, por cuanto a partir de este momento se apertura el contacto permanente de coordinación y colaboración entre el equipo de auditoría y el área contable. En tal sentido, la actitud que adopte el auditor debe inspirar confianza hacia el contador general, teniendo en cuenta que casi toda la evidencia que ampare su opinión profesional sobre los estados financieros se basará en la información que se le proporcione
En esta oportunidad, el auditor aprovechará para indagar sobre el sistema contable, control interno, problemas principales del área contable, control de costos de producción y distribución, tipos de información que produce, indicando periocidad y a quién se remite, organización interna, etc.
1.3.5. Entrevista con el auditor interno
Sabemos que la auditoría interna de cualquier entidad, constituye una herramienta muy valiosa para la gestión empresarial, debido a su alta investidura que deviene de su propia función, cual es, el control y asesoramiento a los diferentes niveles de la organización, no solamente evaluando el aspecto contable-financiero sino también los asuntos administrativos, operativos y de gestión empresarial.
Por tal razón, el auditor interno es el funcionario conocedor de las áreas criticas en controles, de la confiabilidad de la información contable, del grado de adhesión de las actividades básicas a los objetivos previstos y cumplimiento de metas programadas, etc.
Por consiguiente, nuestro propósito será obtener en forma prudente información verbal o escrita sobre algunas desviaciones importantes y las medidas adoptadas por los directivos de la empresa para subsanarlas, así como para detectar áreas o rubros que no hayan sido examinados en sus acciones de control y que merezca nuestra especial atención.
También se indagará sobre la intensidad del ambiente de control establecido por la alta dirección y la disposición de los funcionarios para cumplirlo, averiguando inclusive sobre la receptividad de sus observaciones y las recomendaciones y de auditoría externa.
1.3.6. Recopilación y estudio de documentación básica
El propósito de esta labor consiste en recopilar información escrita en el menor tiempo posible y efectuar un estudio ligero de los asuntos más importantes, que pueden servirnos en el planeamiento.
Dicha información puede ser la siguiente:
Escritura de constitución social o estatutos de la entidad (revisar la parte pertinente de objetivos y fines, capital social, sede, duración, organización y administración, facultades de los niveles de la alta dirección, etc.)
Manual de organización y funciones (estructura orgánica, funciones generales y específicas de las áreas básicas, identificando la asignación de funciones y responsabilidades, naturaleza, tamaño y ubicación de las dependencias, distribución de los recursos humanos en la organización, etc.).
Planes operativos, presupuestos e informes de sus evaluaciones (Revisión de los objetivos, lineamientos de políticas de las áreas básicas, vinculadas con nuestro examen, estrategias y logro de los objetivos y metas) Interesa mucho el entorno o área de influencia donde desarrolla sus actividades así como también el impacto que produce la diferencia de cambio y niveles de inflación.
Memoria anual y otros informes de gestión empresarial (estudio rápido de las acciones y resultados obtenidos en la gestión empresarial, tomando nota de aquellos que inciden en la gestión financiera). La memoria es un documento muy importante que permite conocer en pocos minutos la empresa.
Plan de cuentas y manual de procedimientos contables (pasar revista a los aspectos más importantes, determinando sí el manual es adecuado y sí el sistema contable sigue verdaderamente el manual, etc.).
Manual de procedimientos operativos (obtener o preparar una descripción de los métodos operativos utilizados por la entidad para llevar a cabo sus actividades principales (Ejm. Producción, ventas, etc.).
Estados financieros del ejercicio a examinar y los del ejercicio anterior (estudio cuidadoso de sus componentes, naturaleza de las operaciones y las características de su constitución financiera, análisis comparativo de las partidas más importantes observando sí algún cambio significativo en la situación financiera merece nuestra especial atención en el examen, ratios, etc.)
El auditor, debe tener presente que los estados financieros son el objeto mismo de nuestro examen, que sobre ellos vamos a emitir opinión profesional. Por tal motivo, la mayor información para la planeación se obtiene de ellos, por lo tanto, el buen aprovechamiento de sus datos dependerá del buen juicio y criterio del auditor.
Informes de auditoria interna (estudio de los informes evacuados durante dicho ejercicio e informarse sobre las áreas críticas y la implementación de las recomendaciones formuladas para subsanar las deficiencias, etc.).
Normas, directivas y reglamentos internos (pasar revista a las normas que regulan el accionar de la entidad, así como a las directivas y reglamentos internos, tales como de compras, ventas, manejo de fondos, personal, etc.).
Declaraciones juradas de impuestos (revisar ligeramente la información consignada en las declaraciones juradas de impuesto a la renta y patrimonio empresarial, etc.).
Actas de sesiones (efectuar un resumen o extracto de los acuerdos o decisiones más importantes tomadas por los accionistas, directorio, comité de gerentes, que tenga relación con nuestro examen).
1.3.7. Informes de auditoría externa
En el caso de que la empresa haya sido auditada anteriormente por otros auditores independientes, será conveniente revisar el informe de auditoría, incidiendo principalmente en el dictamen y las observaciones, conclusiones y recomendaciones contenida en el informe largo, tomando nota de los aspectos más importantes para verificar si se han subsanado las deficiencias o aún se mantienen pendiente.
1.3.8. Compresión preliminar del control interno
El auditor en esta primera fase del planeamiento, en base a la información verbal y escrita obtenida, tomará conocimiento general, sobre la naturaleza de la empresa y de cómo funciona el sistema de control interno, particularmente el financiero-contable.
1.4. AUDITORIA RECURRENTE
Tratándose de auditoría recurrente o que se realiza por segunda vez, mucha de la información antes descrita ya obra en nuestros archivos, por lo que se requerirá actualizarla para su inmediata explotación; asimismo, el auditor obtendrá la información adicional que considere necesario para complementar su estudio.
La información materia de revisión y estudio podría ser la siguiente:
a) Papeles de trabajo de la auditoría anterior, donde encontraremos entre otros, el programa de auditoría y evaluación del control interno de ese entonces Esta información y los demás papeles generales y específicos constituyen elementos muy valiosos para el planeamiento en general, inclusive estos últimos para proyectar las nuevas cédulas a utilizar.
Esto nos ahorrará mucho tiempo y esfuerzo en el planeamiento; y lo que es más, nos permitirá afinar o graduar con mayor efectividad algunos procedimientos de auditoría teniendo en cuenta la experiencia obtenida anteriormente.
b) Estudio de los términos de referencia en cuanto a compromisos y responsabilidad del auditor sobre el trabajo, subrayando aquello que merezca atención especial.
c) Indagar con el nivel gerencial de las áreas básicas y de información financiera sobre cambios importantes en la política de producción, ventas, finanzas, situación del mercado, de procedimientos contables, informática y de organización, suscitados después de la última visita.
d) Averiguar sobre problemas y cambios importantes suscitados en algún sistema o deficiencia significativa de control interno que se haya dado cuenta a la alta dirección, que nos proporcione elementos de juicio para determinar el grado de confianza que merece.
e) Revisar correspondencia recibida y que tenga importancia significativa sobre aspectos materia de nuestro examen.
f) Considerar la aplicación de nuevos dispositivos legales en vigencia durante el período examinado, así como los nuevos pronunciamientos en contabilidad y auditoría.
g) Tener en cuenta memorias, últimos informes de auditoría interna y externa, así como de gestión presentados a la Gerencia General, Directorio y organismos gubernamentales.
h) Actualizar el archivo permanente.
Al concluir esta labor el auditor prepara lo siguiente:
Una descripción resumida de las prácticas y procedimientos contables y de control, aspectos de la organización, lineamientos de políticas, procedimientos, etc. Esto deberá sustentarse con toda la documentación obtenida de la entidad.
Si fuera posible obtener y/o preparar flujogramas sobre los procedimientos de las áreas importantes o básicas de la entidad.
1.5. Elaboración del plan estratégico
El auditor en base a su experiencia ya la información recolectada (auditoria por primera vez) o el conocimiento acumulado (auditoria recurrente), determinará la estrategia global para el desarrollo del examen, que consiste básicamente en definir en forma adelantada cuales serán los principales aspectos (áreas funcionales o componentes de los estados financieros), que se dará preferente atención en el examen; por lo que se determinará cuál es el riesgo global de la auditoria en la entidad y cuáles son los riesgos individuales paralos componentes seleccionados, determinando para estos últimos el tipo de procedimientos a aplicar (pruebas de cumplimiento, sustentativas ó analíticas). Esto nos permitirá orientar mejor el esfuerzo en el desarrollo de examen, desechando aquello que no tiene importancia.
Dichos componentes están conformados básicamente por los ciclos de transacciones ya estudiados, cuyo control contable se reproduce a través de las cuentas. Entre los ciclos de transacciones tenemos; ventas/cobros, compras/pagos, existencias/costos, remuneraciones/pago, etc.
Para definir el enfoque para cada uno de los componentes, se contempla él ambiente de control y riesgos inherentes; ya que el ambiente de control nos permitirá establecer el grado de confianza que podemos depositar en los controles existentes de los sistemas de información y contabilidad.
Entonces, del resultado del análisis que se haga del ambiente de control y del riesgo inherente, el auditor estará en condiciones de orientar sus mayores esfuerzos (procedimientos sustentativos) a los aspectos que denotan mayor riesgo y reducirlos donde el riesgo sea menor. Es en esta subfase, donde se toma decisiones tentativas sobre el tipo de procedimiento a aplicar para cada uno de los componentes, procediendo a elaborar un resumen de todos los aspectos importantes y pertinentes analizados, y se elabora un cuadro resumen, que llamaremos Hoja de Decisiones Tentativas para los Componentes de los estados financieros.